I SA/Po 1123/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008r. sprawy ze skargi E. i W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżących E. i W. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] Burmistrz K. ustalił E. i W. M. za rok 2004 podatek od nieruchomości położonej w K. w wysokości [...] zł. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ podatkowy wskazał, że przyjął do rozliczenia następujące powierzchnie: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m², budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej [...] m²,tj. budynki po byłej kaflarni [...] m² i budynki pozostałe (budynek nr 9 administracyjno – mieszkalny) [...] m ² i grunty pozostałe [...] m². Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji E. i W. M. podnieśli naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz nieuwzględnienie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na wymiar podatku. Zdaniem strony Burmistrz K. "nie ustalił prawidłowej wielkości powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu, która byłaby powierzchnią rzeczywistą – pewną w 100%". Powierzchnia użytkowa przybliżona lub domniemana nie może być podstawą opodatkowania". W ocenie odwołujących się przedmiotowe postępowanie winno zostać umorzone ponieważ " przedmiot opodatkowania, tj. budynki został rozebrany." Rozbiórka obiektów produkcyjnych nieczynnego zakładu kaflarni oznaczonych nr: 2,3,4,5,6,7,8 zakończona została 17 grudnia 2004r. zaś budynku administracyjno – mieszkalnego 12 lipca 2005r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i ustaliło E. i W. M. podatek od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy przyznał, że w dzienniku rozbiórki nr 14 Tom I za rok 2004 widnieje zapis, iż obiekt nr 5 został całkowicie rozebrany, natomiast w pozostałych budynkach rozebrano dachy (obiekty nr 2,3,4,6,7,8), w związku z powyższym przedmiotowe obiekty straciły od dnia 1 kwietnia 2004r. charakter budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że podatnik w złożonej w dniu 19 stycznia 2004r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003r. wskazał, że powierzchnia użytkowa pomieszczeń mieszkalnych w budynku administracyjno – mieszkalnym wynosi [...] m², natomiast w odwołaniu podał, że rozbiórka budynku administracyjno -mieszkalnego została zakończona w dniu 12 lipca 2005r., a więc budynek ten istniał w 2004r. Według jedynych dokumentów potwierdzających powierzchnię użytkową budynków, którymi są książki obiektów budowlanych powierzchnia poszczególnych budynków w 2004r. wynosiła: o książka obiektu budowlanego nr 01 – [...] m² o książka obiektu budowlanego nr 02 – [...] m² o książka obiektu budowlanego nr 03 – [...] m² o książka obiektu budowlanego nr 04 – [...] m² o książka obiektu budowlanego nr 05 – [...] m² (budynek administracyjno- mieszkalny) Organ odwoławczy uznał, zgodnie z art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że obowiązek podatkowy, od tych budynków wygasł z upływem miesiąca marca 2004r. ponieważ w tym miesiącu zostały rozebrane dachy budynków (oprócz budynku administracyjno-mieszkalnego). Mając na uwadze powyższe ustalono podatek od nieruchomości za 2004r. w wymiarze niższym niż ustalony w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w sentencji tej decyzji ustalił podatnikom podatek od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł, natomiast, w treści uzasadnienia stwierdził, że wymiar podatku za tenże rok wynosi [...] zł. Na decyzję Samorządowego kolegium Odwoławczego w K. strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji E. i W. M. podnieśli zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez niepełne powołanie podstawy prawnej, art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie rozstrzygnięcia (brak spójności miedzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem), art. 127 w związku z art. 208 Op. przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 208 Op., art. 210 § 4 Op. w związku z art. 180 Op. gdyż uzasadnienie nie zawiera wskazania przyczyn, dla których niektórym dowodom organ II instancji odmówił wiarygodności, a nadto art. 121,122, 187, 191, 198 Op. ponieważ postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz art. 123 Op., gdyż umożliwiono stronie wypowiedzenie się dopiero po rozpatrzeniu odwołania. Skarżący stwierdzają ponadto, że w sentencji decyzji ustalono im podatek w wysokości [...] zł, natomiast w uzasadnieniu tej decyzji podano, iż podatek ten wynosi [...] zł. W związku z zarzutem skargi w kwestii rozbieżności wysokości podatku od nieruchomości wskazanej w sentencji oraz w uzasadnieniu decyzji, SKO postanowieniem z dnia 29 grudnia 2005r. sprostowało wysokość podatku ustaloną w sentencji decyzji na kwotę [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wobec stwierdzenia, że rozbieżność pomiędzy sentencją zaskarżonej decyzji, a jej uzasadnieniem w sytuacji, gdy rozbieżność ta dotyczy wymiaru podatku, nie może być zakwalifikowana jako oczywista omyłka, a tym samym nie można było skutecznie zmienić w innym trybie sentencji decyzji w tym zakresie. W opinii Sądu działanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które po otrzymaniu skargi, w której strony podnosiły zarzut braku spójności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem - postanowieniem z dnia [...] sprostowało oczywistą omyłkę wpisując w sentencji decyzji kwotę [...] zł w miejsce [...] zł. narusza prawo. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w kwestii naruszenia przez SKO przepisów art. 187, 191, 197 i 198 Op.. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] wydało kolejną decyzję, mocą której uchyliło zaskarżoną decyzję I instancji z dnia [...] i ustaliło podatnikom podatek od nieruchomości za 2004r. w wysokości [...] zł Na decyzję tę strony wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w części dot. podatku od budynków i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja narusza: o art. 210 § 1 pkt 4 Op. przez niepełne powołanie podstawy prawnej o art. 127 w zw. z art. 208 Op. przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 208 § 1 Op. o art. 210 § 4 Op. w zw. z art. 180 Op. gdyż uzasadnienie decyzji nie zawiera przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności, o art. 121 Op. bowiem postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zarzucają organowi odwoławczemu nie rozpatrzenie wniosku strony o umorzenie postępowania. W ocenie skarżących organy podatkowe nie ustaliły do tej pory rzeczywistej powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało też, że "wniosek o umorzenie postępowania był niezasadny, bowiem organ odwoławczy dokonał ustalenia podatku od nieruchomości, w tym od budynków, a więc postępowanie nie było bezprzedmiotowe." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuję: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, do czego Sąd jest zobligowany w świetle postanowień przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) odnieść się na wstępie należy do stanu faktycznego sprawy. Z akt administracyjnych wynika, że skarżący 10 lipca nabyli od spółki A w K. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. o powierzchni [...] ha oraz prawo własności (stanowiące odrębny od gruntów przedmiot własności) położonych na niej 4 budynków przemysłowych, suszarni, budynku mieszkalno – administracyjnego i 2 kominów przemysłowych (vide akt notarialny k. 24 teczka Nr 1). W informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2003 z dnia 19 stycznia 2004r. (k. 4 teczka Nr 3) podatnicy wskazali "grunty pozostałe" o powierzchni [...] m2 oraz budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 wyjaśniając także, że budynki znajdujące się na gruncie, zgodnie z decyzją z dnia [...] – pozwolenie na rozbiórkę, z dniem 2 lutego 2004r. będą podlegały rozbiórce. Z dokumentacji projektowej dotyczącej rozbiórki budynków nie zawierającej oznaczenia daty (k. 58 – 53 teczka Nr 3) wynika, że na nieruchomości znajduje się wiata i 8 budynków o łącznej powierzchni zabudowy [...] m2. Budynek Nr 9 o powierzchni [...] m2 został określony jako mieszkalno – administracyjny. W dniu 24 maja 2004r. przeprowadzono oględziny nieruchomości (k. 108 teczka Nr 3) i stwierdzono, że nie rozpoczęto prac rozbiórkowych wiaty i budynku mieszkalno – administracyjnego. Pozostałe budynki nie posiadały już dachów od 30 marca 2004r. (k. 23 teczka Nr 3) i były rozebrane do pierwszego stropu. nie dokonano jednak ich pomiarów. Obiekty nr 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 zostały rozebrane w całości do 17 grudnia 2004r. (k. 120 i 121 teczka Nr 3). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że z dziennika rozbiórki Nr 14 I Tom wynika, że w dniu 30 marca 2004r. całkowicie rozebrany był obiekt Nr 5, a obiekty Nr 2, 3, 4, 6, 7 i 8 nie posiadały już dachów, wobec czego straciły charakter budynków. Ich powierzchnie użytkową określono na [...] m2. Z kolei budynek administracyjno – mieszkalny o łącznej powierzchni [...] m2, przy czym powierzchnia mieszkalna wynosiła [...] m2, a powierzchnia pozostała [...] m2, nie uległ rozbiórce nawet w części. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał wymiaru podatku od nieruchomości od budynków: produkcyjnych o powierzchni [...] m2 za 3 miesiące 2004r. wg przewidzianej w uchwale Nr XIV/111/2003 Rady Miejskiej w K. dla budynków pozostałych stawki 2,85zł/m2 w kwocie [...] zł, od powierzchni administracyjnej w budynku Nr 9 tj. od [...] m2 wg stawki 2,85zł/m2 w kwocie [...] zł, od części tego budynku przeznaczonej na cele mieszkalne o powierzchni [...] m2 wg stawki 0,48zł/m2 w kwocie [...] zł oraz od gruntu (co nie było kwestionowane przez strony) o powierzchni [...] m2 wg stawki 0,14m2 w kwocie [...] zł. Łącznie podatek od nieruchomości za 2004r. wyniósł [...] zł. Organ odwoławczy po uchyleniu decyzji Burmistrza K. ustalił małżonkom M. podatek od budynków pozostałych za 3 miesiące 2004r. tj. do czasu rozbiórki dachów, a nie za 12 miesięcy jak przyjął organ I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono jednak dlaczego powierzchnię części budynku Nr 9 administracyjno – mieszkalnego przeznaczoną na cele mieszkalne przyjęto jako [...] m2 (wykazana przez skarżących w informacji w sprawie podatku od nieruchomości), a nie jak to uznał organ I instancji jako [...] m2, powołując się na dokumentację rozbiórki tego obiektu i treść aktu notarialnego (k. 21 teczka Nr,3), z którego również wynika, że znajdują się w nim dwa mieszkania o powierzchni [...] m2 i [...] m2 tj. łącznie [...] m2. Na kwestię tę słusznie zwracają uwagę skarżący w swej skardze. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno wyjaśnić rozbieżność między zapisami w książce obiektu budowlanego Nr 5 (k. 91 teczka Nr 3) co do kwestii powierzchni wskazanego budynku, a dokumentami, na które powołał się organ I instancji, bez względu na treść w. w. informacji podatników. Skoro bowiem organ podatkowy zakwestionował treść tejże informacji winien odnieść się do wszystkich swoich ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania. Uzasadnienie decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Op. winno zawierać uzasadnienie faktyczne i wskazanie faktów uznanych przez organ podatkowy za udowodnione oraz wyjaśnienie z jakich przyczyn nie dano wiary innym dowodom. Brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do tych kwestii przesądza o tym, że narusza ona powołany przepis, na co słusznie zwracają uwagę skarżący. W myśl postanowień przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) podstawę opodatkowania od budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Tym samym prawidłowe i wyczerpujące odniesienie się przez organ podatkowy do wskazanej kwestii tj. powierzchni budynku Nr 9 przyjętej do opodatkowania uznać należy za istotne. Nie wyjaśniono też jaka faktycznie powierzchnia wewnętrzna budynków powinna być wzięta pod uwagę przy ich opodatkowaniu w przypadku, gdy nie było możliwe dokonanie stosownych obmiarów. Braki uzasadnienia decyzji również w tym zakresie winny być uzupełniane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto wskazać także należy na przepis art. 3 ust. 4 powołanej ustawy z 12 stycznia 1991r., zgodnie z którym w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, co ma miejsce w niniejszej sprawie, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach. Tym samym należy wziąć pod uwagę regulację dotyczącą odpowiedzialności solidarnej podatników zawartą w Ordynacji podatkowej, która w art. 92 § 1 przesądza o tym, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Op., a więc gdy decyzja ma charakter decyzji ustalającej, to odpowiedzialni solidarnie są podatnicy, którym doręczono w. w. decyzję. Innymi słowy jednobrzmiącą decyzję na imię obojga małżonków w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości należało odrębnie doręczyć każdemu z małżonków (por. wyrok NSA II FSK 244/06 z dnia 13 lutego 2007r.). Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję na E. i W. M. i doręczyło ją obojgu małżonkom w jednym egzemplarzu, co pozostaje w sprzeczności w powołanymi wyżej przepisami. Po ponownym rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy winien wiec dokonać prawidłowego doręczenia jednobrzmiącej decyzji odrębnie E. M. i W.M.. Wskazane uchybienia nie były przedmiotem rozważań Sądu w toku załatwienia pierwszej skargi w. w. podatników, bowiem zaskarżoną wówczas decyzję uchylono jedynie ze względów formalnych tj. sprzeczności miedzy treścią sentencji i uzasadnienia i nieuznania tej rozbieżności za oczywistą omyłkę skutkującą jej sprostowanie postanowieniem. W tej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 153 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), fakt, iż Sąd w wyroku z dnia [...] nie dokonał oceny prawnej innych kwestii niż wyżej podniesione nie stanowi przeszkody prawnej dla składu orzekającego w niniejszej sprawie, by dostrzec wskazane nieprawidłowości. Odnosząc się natomiast do argumentów skargi zauważyć na wstępie należy, że wbrew początkowej treści skargi zaskarżona obecnie decyzja SKO z dnia [...] ustalała skarżącym podatek od nieruchomości za rok 2004 nie w kwocie [...] zł lecz [...] zł. Skarżący zarzucają zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Op. przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej tj. nieokreślenie tej podstawy zgodnie z wymogami art. 230 § 2 Op. czyli dokładnie z uwzględnieniem przepisów mających zastosowanie w sprawie. z powołaniem źródła jego publikacji i zaistniałych zmian jakie miały miejsce do daty powstania obowiązku podatkowego. Zarzut ten uznać należy za niezasadny i nieistotny a tym samym samoistnie nie skutkujący uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis art. 230 § 2 Op. dotyczy innej sytuacji niż to przyjmuje autor skargi. Organ odwoławczy zobligowany jest bowiem do rozpatrzenia odwołania zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Nie jest on natomiast zobowiązany do powoływania wszystkich zmian podstawowego aktu prawnego, na podstawie którego wydał decyzję. Nadmienić również należy, że pełnomocnik skarżących nie wskazał zastosowania przez SKO w zaskarżonej decyzji nieobowiązującego lub obowiązującego w innym brzmieniu niż to wynika z treści jej sentencji lub uzasadnienia przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 127 w związku z art. 208 Op. wobec nieumorzenia postępowania w odniesieniu do opodatkowania budynków. Treść zaskarżonej decyzji i ustalenie w niej podatku od nieruchomości od budynków za rok 2004 jednoznacznie bowiem przesądza o tym, że postępowanie podatkowe w tej sprawie nie było bezprzedmiotowe. W tej sytuacji wniosek podatników w sprawie umorzenia nie mógł być uwzględniony, skoro nie istniały podstawy do wydania decyzji w trybie art. 208 Op. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia przez organ podatkowy powierzchni użytkowej budynków wobec nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wobec nie powołania biegłego na tę okoliczność zauważyć należy, że kwestia ta nie może stanowić przedmiotu rozważeń Sądu w niniejszej sprawie, skoro Sąd w poprzednim wyroku z dnia 28 września 2006r. stwierdził, iż uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżących dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego art. 187, 191, 197 i 198 Op. i przyjmując, że organ podatkowy przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak to wcześniej wspomniano przepis art. 153 uppsa przesądza o mocy wiążącej orzeczeń Sądu i związanie sądu i organów administracji oceną prawną wyrażoną w wyroku, a także wskazaniami co do dalszego postępowania. Z tych względów, Sąd nie będąc z mocy art. 134 § 1 uppsa związany zarzutami i wnioskami skargi, uwzględniając zgodnie z zasadą oficjalności wskazane wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 200 i 152 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska AR