I SA/Po 1125/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. L.- N. i L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont W dniu [...] kwietnia 2005 r. małżonkowie A. L. – N. i L. N. zwrócili się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zwrot nadpłaconego podatku. We wniosku podnieśli, że dokonując w latach 2000-2002 sprzedaży nieruchomości nienależnie zapłacili 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem objęci byli zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zmiany przeznaczenia z gruntów rolnych na budowlane dokonane przed sprzedażą gruntów, nie miały wpływu na fakt, że nieruchomości te nadal wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Urząd Kontroli Skarbowej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że prowadzona jest kontrola skarbowa u A.L. N. oraz L.N., którzy w latach 2000 – 2002 dokonywali sprzedaży nieruchomości położonych na terenie gminy Cz. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnicy wnieśli zażalenie. Strona zarzuca organowi podatkowemu, że nie rozróżnia pojęć "kontrola podatkowa", "kontrola skarbowa". Z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 79§ 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy prowadzona jest kontrola podatkowa, a nie skarbowa. Powołanie się na wskazany przepis, zdaniem strony odwołującej, jest nadużyciem prawa. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że powołany art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadził zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w określonym czasie i określonym zakresie, aby nie dopuścić do jednoczesnego prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z uwagi na treść art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65, ze zm.), który stanowi, że użyte w ustawie określenia: postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, wspomniany zakaz obowiązuje również czasie trwania postępowania kontrolnego. Z uwagi na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej będący stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organem podatkowym, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. wszczął wobec podatników postępowanie kontrolne, obejmujące swym zakresem zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy wniosek podatników, dlatego też postępowanie w sprawie stwierdzenie nadpłaty nie może zostać wszczęte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący podnieśli, że jak wynika z materiału dowodowego wobec podatników toczy się postępowanie określone jako kontrola skarbowa (art. 12 ust. 1 u. o. p.). Elementem takiej kontroli może być również "kontrola podatkowa", ma ona miejsce po spełnieniu przesłanki określonej w art. 13 ust. 5 (u. o. p.). Jednakże taka okoliczność nie zachodzi w prowadzonym postępowaniu. Dlatego też zastosowanie przepisu art.79 § 1 Ordynacji podatkowej było bezpodstawne. Odmowa wszczęcia postępowania prowadzi, zdaniem skarżących do wymuszenia wygaśnięcia roszczeń o zwrot nadpłaty przedmiotowego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadto organ wskazał, że kwestia zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym winna być podniesiona przez stronę w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za lata 1999 – 2002 r. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2006 r. skarżący podnoszą, że wobec skarżących toczy się postępowanie określane mianem "kontroli skarbowej", co jest zgodne z art. 12 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Elementem kontroli skarbowej może być również kontrola podatkowa. Dlatego nie można pominąć tak ważnego elementu jak wszczęcie kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienie do jej przeprowadzenia. Skarżącym nigdy nie zostało doręczone upoważnienie do jej przeprowadzenia. Nadto skarżący wskazali, że skoro art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w sprawach nieuregulowanych odsyła do ustawy Ordynacja podatkowa, to zgodnie z art. 284 §1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie kontroli skarbowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, które mogą wydać wyłącznie organy taksatywnie wymienione w art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie wymienia się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Jednakże w sprawie będącej przedmiotem postępowania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2005 r. A. L.-N. i L. N. wnieśli do właściwego organu podatkowego wniosek o zwrot nadpłaty w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych, wniosek dotyczył odprowadzonego zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w latach 2000, 2001, 2002, nabytych przed upływem 5 lat od ich sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że wobec podatników toczy się postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999, 2000, 2001 i 2002. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, powołując się na treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65) u L.N. i A. L. Postanowienie powyższe zostało doręczone stronom w dniu [...] kwietnia 2004 r. Z przedłożonej do akt sprawy korespondencji wynika, że kontrola prowadzona była w zakresie podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości (działek budowlanych oraz działek budowlanych z rozpoczętą budową) w latach 1999 – 2002 r. Zgodnie z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. nr 8 poz. 60) postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Postępowanie wszczęte na wniosek strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wiążą się z techniką poboru podatku poprzez jego samoobliczenie, mają na celu skorygowanie złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej za określony okres rozliczeniowy. W jednym i drugim przypadku postępowanie może zakończyć się stwierdzeniem nadpłaty. Postępowanie w sprawie nadpłaty prowadzone w trybie art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zakończy się wydaniem decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty lub odmową jej stwierdzenia. Również w postępowaniu prowadzonym z Urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, może toczyć się samodzielnie wyłącznie w sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa w tym zakresie, ponieważ prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa w zakresie podatku, o którego zwrot podatnik wnosi, obejmie swym zakresem również rozstrzygnięcie o nadpłacie. Ustawodawca regulacją zakreśloną w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwił prowadzenie dwóch odrębnych postępowań dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego i tego samego podatku. Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym błędne zastosowanie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że wobec nich nie toczy się postępowanie podatkowe ani też kontrola podatkowa. W skardze powołują skarżący treść art. 12 i 13 u.o.p., co wskazywałoby na ustawę Ordynacja podatkowa. W piśmie procesowym natomiast skarżący powołują się na treść art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Trudno odnieść powołane przepisy do stawianego zarzutu. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżących postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego za lata 1999 – 2002. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za lata 1999, 2000, 2001 i 2002, zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(sygn. akt I SA /Po 38/06, 39/06, 40/06). Przepis art. 79 wymienia jako przesłankę uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty – toczące się postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Jednakże z uwagi na treść art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65, ze zm.), który wyraźnie stanowi, że użyte w ustawie określenia organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, inspektora kontroli skarbowej – kontrolującego, postępowanie kontrolne – postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Należy uznać, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku będącego przedmiotem kontroli skarbowej. Regulacja powyższa doprowadza do spójności systemu, eliminuje ewentualne różnice, jakie mogłyby wystąpić w zależności od tego, który organ prowadziłby postępowanie. Skarżący powołując się na treść art. 284 §1 Ordynacji podatkowej uznaje, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, które to upoważnienie może wydać organ wymieniony w art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko strony skarżącej jest błędne. Zgodnie z art. 31 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego mają zastosowanie odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, co oznacza, że do postępowania kontrolnego prowadzonej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego, które to zagadnienie uregulowane jest w art. 13 ustawy o kontroli skarbowej (z wyjątkiem trybu nadzwyczajnego – przewidzianego w art. 284a Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy skarga nie jest zasadna i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/J. Ruszyński /-/ W Zygmont AR