I SA/Po 1129/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sadowych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec [...] (obecnie [...]-[...]) w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. Przesłanką wszczęcia postępowania było poniesienie przez stronę wydatku na nabycie w dniu [...] grudnia 2010 r., za cenę [...] zł, lokalu mieszkalnego nr [...], w budynku położonym w [...] przy ul. [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków i gruntu. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie informacji zawartych w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętych dochodów PIT - 37 za 2008 r. oraz w rocznych obliczeniach podatku od dochodu uzyskanego przez pracownika PIT - 40 w 2009 r. i w 2010 r., że [...] nie uzyskiwała w tych latach dochodów pozwalających na sfinansowanie zakupu ww. nieruchomości. Strona, w 2008r. uzyskała dochody w wysokości [...] zł, w 2009 r. w wysokości [...] zł, a w 2010 r. w wysokości [...] zł. Powyższe kwoty uwzględniają umniejszenie o pobraną zaliczkę na podatek dochodowy oraz o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Jako źródło sfinansowania poniesionego w 2010 r. wydatku na nabycie nieruchomości, strona przesłuchana przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2012 r., wskazała środki pieniężne stanowiące oszczędności uzyskane z wynagrodzenia za pracę w firmie [...] S.A. w wysokości [...] zł, oszczędności uzyskane w latach poprzednich z kieszonkowego, z okazjonalnych prezentów w wysokości około [...] zł – [...]zł, a także kredyt bankowy uzyskany na zakup nieruchomości z [...] S.A. w wysokości [...] zł. Strona zeznała, że pracuje od stycznia 2008 r., a koszty jej utrzymania ponosili rodzice, z którymi mieszkała. Podatniczka zeznała, że zgromadzone oszczędności były przechowywane na rachunku bankowym rodziców, natomiast wynagrodzenie za pracę otrzymywała na swój rachunek bankowy, z którego część wypłaconych środków odkładała, a część przeznaczała na bieżące potrzeby. Strona zeznała, że zapłata za nabycie nieruchomości dokonana była w transzach, w tym jedną transzę i opłatę rezerwacyjną w wysokości [...] zł, zapłaciła w 2009 r. Ponownie przesłuchana przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2013 r. podatniczka zeznała, że w kontrolowanym roku podatkowym i w latach wcześniejszych jedynym źródłem dochodu było wynagrodzenie za pracę uzyskiwane od [...] S.A. Zeznała, że z wypłat gotówkowych z rachunków bankowych zaoszczędziła około [...] zł. Pieniądze przechowywała w domu, a potem wpłaciła je na poczet ceny mieszkania. Z tych środków wpłaciła zaliczkę na poczet ceny zakupu mieszkania w wysokości [...] zł. Oszczędności pochodzące z kieszonkowego i drobnych prezentów, przechowywała jej mama, w domu, a nie, jak początkowo sądziła, że rodzice przechowywali pieniądze na rachunku bankowym. Strona wyjaśniła również, że za niektóre zakupy płaciła z własnego rachunku bankowego, a następnie rodzice zwracali jej pieniądze, ponieważ była na ich utrzymaniu. Organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków rodziców strony i jej brata. Przesłuchany przez organ pierwszej instancji w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2012 r. [...] - ojciec strony zeznał, że środki służące sfinansowaniu przez córkę zakupu nieruchomości pochodziły częściowo z kredytu, a pozostała część to środki własne córki. Nadto, żona odkładała pieniądze, które córka otrzymywała w ramach prezentów, ale świadek nie wiedział, jakie to były kwoty i kiedy zostały przekazane córce. Ojciec strony zeznał, że w czasie, gdy córka mieszkała z rodzicami, wspólnie z żoną ponosili koszty utrzymania córki. [...] - matka strony, przesłuchana przez organ podatkowy pierwszej instancji w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2012 r. zeznała, że córka środki pieniężne na zakup nieruchomości uzyskała z kredytu mieszkaniowego (ok. [...] zł), a także z oszczędności, pochodzących z wynagrodzenia za pracę. Matka strony zeznała, że córka miała również oszczędności z pieniędzy, które otrzymywała w charakterze prezentów od rodziny z okazji rodzinnych uroczystości, ponadto, odkładała dla córki co miesiąc pewne kwoty. Pieniądze te matka strony gromadziła również po osiągnięciu przez córkę pełnoletności, przechowywała je w domu, nie wpłacała ich na rachunek bankowy. [...] przekazała pieniądze córce, kiedy potrzebowała zapłacić za zakupione mieszkanie. Pieniądze wręczyła córce w domu, nie potrafiła jednak podać konkretnej daty, nie było też żadnych świadków ich przekazania, ale mąż świadka wiedział, że odkładała pieniądze i przekazała je córce. [...] zeznała, że przekazanie tych środków pieniężnych córce, nie było darowizną, gdyż były one jej własnością. Matka strony potwierdziła również, że [...] zamieszkiwała wspólnie z rodzicami do maja lub czerwca 2012 r. i do tego czasu ponosili koszty jej utrzymania. Przesłuchana ponownie w dniu [...] marca 2013 r. [...] zeznała, że pieniądze zbierała dla córki od czasów jej dzieciństwa, było to około [...] zł, które przekazała córce we wrześniu 2009 r., w gotówce, w domu. [...] - brat strony, przesłuchany przez organ podatkowy pierwszej w charakterze świadka w dniu [...] września 2012 r., zeznał, że wie o tym, iż siostra kupiła nieruchomość w [...] przy ul. [...]. Zapytany, czy wie z jakich źródeł pochodziły środki na zakup nieruchomości, zeznał, że wie, iż siostra na zakup mieszkania zaciągnęła kredyt, ale nie potrafi nic więcej powiedzieć na ten temat. W 2010 r. i w latach wcześniejszych siostra zamieszkiwała z rodzicami w [...] przy ul. [...] i z tego co świadkowi wiadomo, pozostawała na utrzymaniu rodziców. Organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informacje potwierdzające zeznania strony w zakresie dokonywania zapłaty za zakupioną nieruchomość w częściach oraz okoliczność uzyskania przez [...] kredytu na ten cel. Organ ustalił, że łączna kwota wydatków poniesionych w 2010 r. przez [...] w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego wyniosła [...] zł, z tym, a część wpłat w wysokości [...] zł, została sfinansowana środkami pieniężnymi z kredytu bankowego z [...] S.A. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, również wydatek poniesiony przez stronę na zapłatę za sporządzanie umowy nabycia lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego w kwocie [...] zł, został sfinansowany z dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, tj. wynagrodzeniem za pracę w firmie [...] S.A. W ocenie organu pierwszej instancji strona nie posiadała jednakże środków pieniężnych na pokrycie w dniu [...] lipca 2010 r., raty w wysokości [...] zł. Wobec tego, zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], wydatek w kwocie [...] zł, stanowi dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że [...] nie dysponowała na początek 2010 r. oszczędnościami z poprzedniego roku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. ustalił bowiem, że strona na dzień [...] grudnia 2009 r., nie posiadała żadnych oszczędności - decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] ustalająca [...] zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy - decyzja organu odwoławczego z dnia [...] marca 2014 r. nr [...]. Skarżąca, na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła w dniu [...] kwietnia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - sygn. akt I SA/Po 446/14. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i umorzenie postępowania. W odwołaniu [...] zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzał zbędne czynności dowodowe występując do szeregu organów zewnętrznych o udzielenie nieistotnych w sprawie informacji, co przedłużało prowadzenie postępowania podatkowego. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył dyspozycję art. 180 § 1 O.p., nie przedstawiając dowodów obalających twierdzenie strony, że otrzymała od rodziców kwotę [...] zł. Organ podatkowy, oceniając wartość dowodową złożonych zeznań, jak również motywy działania jej rodziców, zobowiązany był kierować się dyspozycją art. 199a O.p., a nie własnymi, niczym nieuzasadnionymi odczuciami, a tym bardziej celami wszczętego postępowania, czym naruszył też postanowienia art. 20 ust. 1 i ust.3, w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając wysokość przychodów uzyskanych przez stronę w 2010 r., pominął cały dochód netto z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł, uznając tylko kwotę [...] zł, i to uzyskaną w 2009 r. W ocenie strony, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył także dyspozycję art. 210 § 4 O.p., dokonując dowolnej i subiektywnej oceny materiału dowodowego, jak również nie wskazując przyczyn, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom. Dyrektor Izby Skarbowej [...], rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się z zarzutem strony, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich osiągniętych przez stronę w 2010 r. przychodów, bowiem z rachunków bankowych prowadzonych w [...] S.A. i w [...] S.A., wynika, że na początek roku kontrolowanego, strona dysponowała oszczędnościami na powyższych rachunkach bankowych w łącznej wysokości [...] zł. Jako przychody strony uzyskane w kontrolowanym roku podatkowym, organ odwoławczy uznał wynagrodzenie za pracę od [...] S.A., zwroty kwot wydatków, które wpływały na rachunek bankowy strony od innych osób, poza pożyczkami (z udzielaniem których strona nie uzyskiwała żadnego dochodu i taka kwota pieniędzy jaką pożyczyła, była jej następnie zwracana - zeznania strony z dnia [...] lipca 2013 r.). Jako wydatki poniesione przez stronę organ odwoławczy uznał wydatki, które strona ponosiła regularnie, to jest spłatę kredytu hipotecznego w [...] S.A., opłaty bankowe, wydatki związane z opłatami za rezerwacje w związku z wyjazdami, zakupy na portalu aukcyjnym [...], jak strona zeznała w dniu [...] lipca 2013 r. Wobec niespójności zeznań w kwestii gromadzenia i przechowywania przez matkę strony pieniędzy w kwocie [...] zł dla córki, Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał, że nie jest prawdopodobne, że skarżąca posiadała w latach 2009 - 2010 oszczędności w wysokości [...] zł, gromadzone i przechowywane przez matkę strony, [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...], nie można dać wiary w tej kwestii zeznaniom strony i świadków. Sprzeczności i niespójności zeznań dotyczą nie tylko pewnych nieistotnych szczegółów (co można uzasadniać np. czasem jaki upłynął pomiędzy wystąpieniem opisywanych okoliczności, a momentem składania zeznań) lecz odnoszą się do kwestii zasadniczych dla ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń. Ponadto, zeznania składane przez uczestników postępowania tuż po rozpoczęciu postępowania w sprawie różnią się w swej treści od zeznań składanych w dalszym toku. Powyższą decyzję J.C. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia [...] października 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] w części orzekającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r., w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji [...] zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także obrazę prawa procesowego, w szczególności art. 127, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 199a § 1, art. 210 § 4 O.p. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Punktem wyjścia przy ocenie zaskarżonej decyzji winno być odniesienie się do treści i skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13., w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dz. U. RP. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że Sąd kontrolujący przedmiotową sprawę zobowiązany był do uznania, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy miały podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Takie jest również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2614/14 – dostępne na stronie internetowej: bazy CBOSA. Mając na uwadze wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku sygn. akt P 49/13 należy zatem odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Równocześnie Trybunał zwrócił szczególną uwagę na to, iż sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. Zatem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i takie jest również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone, na przykład w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14, w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2614/14, czy też w wyroku z dnia 11 grudnia .12.2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 - dostępne na stronie internetowej: bazy CBOSA. Dokonując zatem oceny zaskarżonych decyzji Sąd miał na uwadze przede wszystkim to, czy organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł zastosowały przedstawione wyżej wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Zdaniem Sądu organy nie sprostały powyższym wymogom, przede wszystkim w odniesieniu do kwestii rozłożenia ciężaru postępowania dowodowego na organ podatkowy i podatnika. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) określa sposób ustalania wysokości takich przychodów. Mianowicie, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu orzekającego w badanej sprawie zasadne okazały się zarzuty skarżącej, podnoszone zarówno na etapie odwołania, jaki i w skardze, a dotyczące rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe, że skarżąca nie dysponowała w 2010 r. środkami pieniężnymi otrzymanymi od rodziców w wysokości [...] zł. Skarżąca konsekwentnie kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczące stanu oszczędności w kontrolowanym roku, tj. nieuznanie za prawdopodobne, że w latach 2009 - 2010, w których poniosła wydatki na zakup lokalu mieszkalnego, dysponowała środkami finansowymi w wysokości około [...] zł, przekazanymi przez rodziców, a gromadzonymi przez nich dla strony w latach poprzednich. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, po analizie i ocenie zeznań strony oraz świadków doszedł do wniosku, że zeznania nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego i stąd okoliczności posiadania przez [...] kwoty [...] zł z tytułu oszczędności przechowywanych przez matkę podatniczki [...] nie sposób uznać choćby za uprawdopodobnioną. Organ stwierdził, że jedynymi dowodami mogącymi potwierdzić ten fakt są zeznania strony oraz przesłuchanych świadków. Zeznaniom tym, w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], należało odmówić wiarygodności, bowiem zeznania strony oraz świadka - [...] są w tym zakresie w wielu punktach sprzeczne i składane przez uczestników postępowania tuż po rozpoczęciu postępowania w sprawie różnią się w swej treści (niejednokrotnie istotnie) od zeznań składanych w dalszym jego toku. Natomiast ojciec strony [...], nie wiedział, w jakiej wysokości i kiedy zostały przekazane córce pieniądze. Podsumowując ustalone w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego okoliczności faktyczne, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że [...] w 2010 r., w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] (i praw z nim związanych), poniosła wydatki łącznej w kwocie [...] zł, Jako dochody i zgromadzone mienie, które posłużyły sfinansowaniu powyższego wydatku, organ podatkowy przyjął kwoty [...] zł i [...] zł transz kredytu udzielonego [...] przez [...] S.A. na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2013 r. o mieszkaniowy kredyt budowlano - hipoteczny w złotych, a kwotę [...] zł oszczędności własnych, których uprzednio opodatkowanym źródłem wynagrodzenie za pracę w [...] S.A. Zdaniem organu różnica pomiędzy kwotą poniesionych wydatków, a kwotą ustalonych w toku postępowania przychodów i zgromadzonego mienia, z których podatnik mógł sfinansować te wydatki tj. [...] zł, stanowi wobec powyższego dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zgodnie, z którym organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto stanowisko, zgodnie z którym "jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy" (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., SA/Wr 2569/95, Temida (CD), Sopot 2002). Stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1288/00, Temida (CD), Sopot 2002). Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że sprawa została wyjaśniona w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej [...] dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków strony, w oparciu o przepływy finansowe wykazane na rachunku bankowym, w poszczególnych miesiącach. Według organu z powyższego chronologicznego zestawienia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w 2010 r., poniesione przez [...] wydatki w lipcu i w grudniu 2010 r. przekroczyły wysokość uzyskanych w tych miesiącach przychodów. Środki pieniężne, którymi strona dysponowała w lipcu 2010 r. nie wystarczyły na pokrycie w całości poniesionych w tym miesiącu wydatków - przede wszystkim na zapłatę raty w związku zakupem lokalu mieszkalnego i przekroczyły uzyskane przychody o kwotę [...] zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej [...], nie uznał za prawdopodobne, że skarżąca posiadała w latach 2009 - 2010 oszczędności w wysokości [...] zł, gromadzone i przechowywane przez matkę strony [...]. Jedynymi dowodami mogącymi potwierdzić ten fakt są zeznania strony oraz przesłuchanych świadków. W tym miejscu należy zauważyć, że organ odwoławczy nie dokonał analizy w kontekście uprawdopodobnienia posiadania przez skarżącą z oszczędności gromadzonych przez matkę chociażby kwoty [...] zł. Organ uznając za niemożliwe otrzymanie przez stronę kwoty [...] zł, nie ocenił i nie odniósł się do możliwości posiadania przez stronę kwoty [...] zł, tym samym przyjmując, że podatniczka nie mogła otrzymać od matki jakiejkolwiek kwoty pieniężnej. Zgodne natomiast z doświadczeniem życiowym jest uznanie, że strona taką kwotę mogła otrzymać. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie organu, w realiach przedmiotowych sprawy, narusza wskazania i wytyczne jakie zawarł Trybunał Konstytucyjny w omówionych na wstępie niniejszego uzasadnienia wyrokach. Jak już zaznaczono powyżej, Trybunał położył szczególny nacisk na to, iż wystarczające jest, by podatnik uprawdopodobnił (a nie udowodnił) okoliczności wskazujące na to, iż przedmiotowa nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zeznania świadków, w szczególności matki strony i samej strony, w wielu punktach są sprzeczne, a składane w kolejnych etapach postępowania w sprawie różnią się w swej treści. Ojciec strony [...], natomiast nie wiedział, w jakiej wysokości i kiedy zostały przekazane córce pieniądze. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze, że z uwagi na upływ czasu, osoby zeznające mogły zwyczajnie nie pamiętać albo też nie wiedzieć o wszystkich szczegółach odnoszących się do gromadzonych przez matkę podatniczki oszczędności. Ze złożonych przez skarżącą wyjaśnień wynika, że pieniądze na zakup nieruchomości pochodziły z darowizn (w drobnych kwotach) przekazywanych przez rodzinę, w tym rodziców w formie np. prezentów czy kieszonkowego, a matka strony środki te jedynie przechowywała, by następnie przekazać córce. Przesłuchana [...] podkreśliła, że odkładane i przechowywane przez nią pieniądze stanowiły własność córki. Początkowo oszczędzanie miało formę odkładania na książeczce mieszkaniowej, która została zlikwidowana po otrzymaniu mieszkania przez córkę, były to jednak niewielkie kwoty. Nadto należy zauważyć, że skarżąca wnioskowała w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z zeznań nowych świadków mających potwierdzić kwestię pochodzenia kwoty [...] zł od rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...] i [...] (k.[...], t. [...] akt). Podkreślenia wymaga kwestia, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ocena tak ustalonego stanu faktycznego w zakresie przekazania stronie pieniędzy w kwocie [...] zł, zdaniem Sądu nie znajdowała oparcia w pisemnym uzasadnieniu decyzji, co powoduje że decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym, uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe uwagi i ocenę prawną, organ odwoławczy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ostateczne stanowisko organu winno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).