I SA/Po 113/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2024 r nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 30 października 2024 r., nr [...] określił B. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej zwana jako "spółka", "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu zawartych w 2019 r. z J. Z. umów pożyczek. W 2019 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych i rolniczych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz chowu i hodowli koni i pozostałych zwierząt koniowatych. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od 4 stycznia 2019 r. do 26 listopada 2019 r. na należące do spółki rachunki bankowe prowadzone przez [...] S.A. oraz [...] Bank [...] w J., J. Z. dokonał wpłat o łącznej wartości [...] zł. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła kontrolujących do przekonania, że kwoty zasileń kont kontrolowanej spółki to w istocie pożyczki udzielone spółce przez J. Z.. Weksle wystawione przez prezes spółki E. D. - Z. stanowią natomiast zabezpieczenie pożyczek. Decyzją z 15 marca 2024 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu zawartych w 2019 r. umów pożyczek z J. Z.. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę [...]zł. W sprawie zastosowano stawkę podatku, przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 295; w skrócie: "u.p.c.c.") wynoszącą 0,5%. Jak ustalono w 2019 r. J. Z. dokonał 18 wpłat na należące do spółki rachunki bankowe na łączną kwotę [...]zł, określając tytuł operacji jako "Weksel B. sp. z o.o. na rzecz J. Z.". Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 13 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie okoliczności pozwalających na uznanie, że zidentyfikowane w sprawie transfery środków pieniężnych w postaci 18 przelewów zrealizowanych przez J. Z. na rachunki bankowe spółki stanowią realizację umów pożyczki, daty zawarcia owych umów, a także ewentualnych zwolnień i wyłączeń od podatku. W wydanej w następstwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, powołanej decyzji z 30 października 2024 r. organ I instancji ponownie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...]zł z tytułu umów pożyczek zawartych z J. Z., wskazując okoliczności, które pozwoliły na zakwalifikowanie owych czynności jako umów pożyczek. Dokonano ponadto oceny przedmiotowych czynności cywilnoprawnych w kontekście wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 4 lit. b) oraz zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c. uznając, że nie znajdują one zastosowania w sprawie. Organ przyjął, że pomiędzy spółką (pożyczkobiorcą) a J. Z. (pożyczkodawcą) w okresie od 4 stycznia 2019 r. do 26 listopada 2019 r. doszło do zawarcia umów pożyczek pieniędzy o łącznej wartości [...] zł. W sprawie wystąpiły bowiem elementy przedmiotowo istotne dla tego typu umowy, tj. przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy przy jednoczesnym obowiązku zwrotu tej samej ilości pieniędzy przez biorącego. W odniesieniu do wystawionych przez spółkę weksli uznano, że stanowią one zabezpieczenie spłaty owych pożyczek. W odwołaniu z 13 listopada 2024 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub stwierdzenie nieważności decyzji i umorzenie postępowania w całości lub przekazanie uchylonej decyzji organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto sformułowano żądanie przeprowadzenia rozprawy celem przeprowadzenia dowodu z dokumentów, tj. dokonania oceny weksli pod kątem spełnienia wymogów z art. 101 z zastrzeżeniem art. 102 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 282 – dalej: "Prawo wekslowe"); przesłuchania E. D.-Z. i J. Z.; przeprowadzenia dowodu z pozostałych, wskazanych dokumentów. Postanowieniem z 10 grudnia 2024 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że analiza treści wystawionych w 2019 r. przez spółkę na rzecz J. Z. weksli wskazuje, że zawierają one wszystkie elementy zawarte w art. 101 pkt 1-7 Prawo wekslowe. Przyznano rację spółce, że sama emisja weksla nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., a zatem wystawienie weksla, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego kluczowe pozostaje w pierwszej kolejności ustalenie funkcji, jaką pełniły wystawione przez stronę weksle. Wątpliwości nie budzi fakt, że emisja weksla i powstanie zobowiązania wekslowego nie wymaga aby pomiędzy wystawcą a remitentem istniał jakikolwiek inny stosunek (stosunek podstawowy). W pełni uzasadnione jest również stanowisko spółki, zgodnie z którym weksle własne mogą mieć charakter kreujący pieniądz, wówczas ich wystawienie można porównać do emisji obligacji lub innych papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Takie zdarzenie prawne, jako czynność niewymieniona w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. nie podlega temu podatkowi. Stwierdzono, że strona całkowicie pomija fakt, że podstawą określenia w zaskarżonej decyzji gwarancyjnej funkcji wystawionych przez spółkę na rzecz J. Z. weksli własnych stała się treści pisma z 24 lutego 2022 r. Składając w imieniu spółki wyjaśnienia J. Z. wskazał w tym piśmie, że "spółka B. na realizację celów biznesowych nie zaciągała kredytów w bankach. Środki przekazywane przez męża głównego udziałowca spółki J. Z. przekazywane były do B. sp. z o.o. i zabezpieczone wekslem. Środki przeznaczone były na rozwój spółki oraz na inwestycje. Środki przekazywane były przelewem bankowym na rachunek spółki B. i zabezpieczone każdorazowo wekslem podpisanym przez uprawnione osoby ze strony spółki B.". Organ zaznaczył, że zarówno spółka, jak i J. Z. zgodnie utrzymują, że dokonane w okresie od 4 stycznia 2019 r. do 26 listopada 2019 r. przelewy na rachunki bankowe spółki związane były z emisją weksli własnych przez spółkę. Zdaniem organu niewątpliwie J. Z. przeniósł na własność spółki środki pieniężne w wysokości [...]. Z kolei wystawienie przez spółkę weksli na łączną sumę odpowiadającą powyższej kwocie, stanowi swoiste potwierdzenie zwarcia ustnych umów pożyczek z jednoczesnym zobowiązaniem do zwrotu sumy pieniężnej otrzymanej w wykonaniu owych umów. W ocenie organu nierzeczowe jest twierdzenie spółki, że wystawienie weksli było czynnością samą w sobie, bez przyczyny prawnej. Przyczyna ta wynika bowiem wprost z sekwencji zdarzeń prawnych, w postaci przekazania sumy pieniężnej z obowiązkiem jej zwrotu oraz wystawienia przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy weksla, którego funkcja gwarancyjna została potwierdzona zarówno przez spółkę, jak i przez wierzyciela wekslowego. Na aprobatę nie zasługują zarzuty, jakoby zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe prowadzone były w sposób tendencyjny, pod z góry założoną tezę. Wskazując, że organ podatkowy nie odniósł się w sposób merytoryczny do argumentów podatnika strona zdaje się całkowicie ignorować fakt, że kierunek przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia jest konsekwencją złożonych przez pełnomocnika spółki wyjaśnień z 24 lutego 2022 r., w treści których dwukrotnie wskazany został cel wystawienia przez spółkę weksli, jakim było zabezpieczenie przekazywanych przez męża głównego udziałowca spółki - J. Z. środków pieniężnych. Jako niezasadną oceniono argumentację odwołania jakoby niemożliwym było, aby weksel własny stanowił zabezpieczenie ustnej umowy pożyczki ponieważ samodzielnie, niezależnie od rzekomej umowy pożyczki stanowi zobowiązanie. Organ zaakcentował, że pomiędzy zawarciem umowy pożyczki, a wystawieniem zabezpieczającego ją weksla nie ma żadnej sprzeczności ani nie zachodzi stosunek konkurencji czynności prawnych. Weksel inkorporuje wprawdzie abstrakcyjne zobowiązanie zapłacenia sumy pieniężnej, ale w omawianym przypadku występuje też causa jego wystawienia w postaci zobowiązania do zwrócenia sumy pożyczki. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom strony, potwierdzenie zawarcia umowy pożyczki nie jest uzależnione od konieczności stwierdzenia nieważności wystawionych weksli. Organ I instancji nie był tym samym zobowiązany do zebrania dowodów potwierdzających ową nieważność. W ocenie organu, na akceptację nie zasługuje również argumentacja spółki, jakoby tylko w sytuacji uznania, że papier wartościowy nie spełnia wymogów art. 101 Prawa wekslowego możliwe było przyjęcie, że bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy weksla zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu i czasie pochodziło z innego stosunku prawnego. Jako chybiony oceniono ponadto zarzut wskazujący na brak dokonania przez organ I instancji oględzin wystawionych przez spółkę na rzecz J. Z. weksli. Skany z wymienionych weksli znajdują się w aktach sprawy, analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia jednoznacznie potwierdza natomiast, że organ podatkowy dokonał ich analizy. Za trafne uznano stwierdzenie organu I instancji, że jeżeli wystawienie weksla łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia weksla, czyli pierwotnej przyczyny wystawienia tego weksla, to chociaż samo wystawienie weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile, tak jak w rozpatrywanej sprawie, jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W realiach sprawy opodatkowaniu nie podlegało zatem samo wystawienie weksli przez spółkę, tylko pierwotne czynności cywilnoprawne, leżące u podstaw wystawienia tych weksli, czyli umowy pożyczki zawarte z J. Z.. Jak wynika natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. umowy pożyczki pieniędzy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści wystawionych przez spółkę weksli, w szczególności weksla z 14 maja 2019 r. wyraźnie wskazuje, że opiewa na sumę [...] zł. Oznacza to, że 14 maja 2019 r. pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy pożyczki kwoty [...]zł, której realizacja nastąpiła we wskazanych datach i kwotach. W skardze z 4 stycznia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy oraz umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 10 grudnia 2024 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy, zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. aktualnie: Dz. U. 2025 r., poz.111; w skrócie: "o.p."), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa, tym samym zasady legalizmu, wydanie decyzji na podstawie domniemania, oparcie postępowania wyłącznie na podstawie własnych tj. organu wywodów i argumentacji, formułowania przez organ nieistniejących stanów faktycznych, a tym samym bezpodstawnego wywiedzenia przez organ istnienia umowy pożyczki do weksli własnych wystawionych przez spółkę, dla której to weksle według organu obu instancji miałyby stanowić potwierdzenie istnienia umowy pożyczki, jak i jej zabezpieczenie. Nie przeprowadzenie przez organ wnioskowanych dowodów w tym oględzin weksli, nie dokonanie przesłuchania przed organem E. D.-Z. oraz J. Z., a nawet niedopuszczenie ich do uzupełnienia i doprecyzowania (lakonicznie złożonych przez nich informacji) na wnioskowanej przez skarżącą rozprawie administracyjnej w celu ustalenia istoty wystawionych weksli, zamiaru stron, praw B. sp. z o.o. do wystawienia weksli własnych jako samoistnego zobowiązania (podobnie jak z innych tytułów np. obligacji), nie przyjęcie i nie przeprowadzenie przez skarżącą innych dowodów takich jak interpretacje, np. artykułów prasowych, interpretacji podatkowych i nie przeprowadzenia innych dowodów w tym postępowaniu. Organ błędnie przyjął, że umowa pożyczki może być w dowolnej formie, w tym ustnie, gdy tymczasem umowa pożyczki zgodnie z art. 720 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061; w skrócie: "k.c.") wymaga zachowania formy dokumentowej (tj. formy pisemnej). Organ I i II instancji poprzez niezrozumienie istoty umowy pożyczki i istoty weksli własnych przyjął, że w odniesieniu do czynności prawnej w okresie od 4 listopada 2019 r. do 26 listopada 2019 r. wystąpiły wszystkie elementy pożyczki z jednoczesnym zobowiązaniem do zwrotu sumy pieniężnej otrzymanej w wykonaniu owych umów. Organ nie podjął żadnych czynności aby zebrać cały materiał dowodowy w tym wnioskowany przez skarżącą przez co naruszył art. 120 o.p. przez działanie niezgodne z zasadą praworządności przyjętej w Konstytucji RP oraz art. 122 o.p. przez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego. Organ nie zebrał wszystkich dowodów w sprawie, organ sam bez żadnych analiz prawnych, bez żadnych opinii prawnych dokonał uznania istnienia umowy pożyczki i nie dokonał uznania samoistnego zobowiązania z weksla własnego jako papieru wartościowego (np. podobnie jak przy wystawieniu dokumentu obligacji), organ dokonał błędnej analizy przepisów prawa, dokonał błędnego wnioskowania, dokonał błędnego dowodzenia, dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz nie przeprowadził z własnej inicjatywy innych dowodów. Dowolna ocena dowodów, w tym błędne wnioskowanie miała wpływ na wynik sprawy, także uzasadnienie prawne oraz uzasadnienie faktyczne. Organ oparł się na błędnych podstawach prawnych (bezpodstawnie zastosowane w tym postępowaniu przepisy wskazanych w niniejszej skardze, w uzasadnieniu zawarto także błędne tezy, błędnie i w sposób nieuprawniony tworzył stany faktyczne, błędne twierdzenia i błędne dowodzenie co miało wpływ na wynik sprawy. Postępowanie prowadzenie było w sposób uznaniowy i profiskalny, zmierzający wyłącznie do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku PCC nie zważając na przepisy prawa w tym podstawy faktyczne i prawne; b) art. 65 § 2 k.c. oraz art. 199a § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie przez organ I i II instancji zamiaru stron i celu czynności prawnej. Możliwe ustalenie zarówno zamiaru stron jak i celu czynności byłoby i będzie możliwe po dokonaniu przesłuchania E. D.-Z. oraz J. Z., o co skarżąca wnioskowała w postępowaniu przed organem I i II Instancji, jak i wnioskuje dalej w niniejszym postępowaniu. Błędne ustalenie w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy, także uzasadnienie prawne oraz uzasadnienie faktyczne; II. przepisów prawa materialnego, zarówno w samych decyzjach jak i ich uzasadnieniu, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 16 Prawo wekslowe w związku z art. 720, art. 7203 k.c., gdzie zgodnie z istotą weksla będzie uważany za prawnego posiadacza, kto ma weksel i wykaże prawo swoje nieprzerwanym szeregiem indosów, chociażby ostatni indos był in blanco. W tym zakresie istotą, dla której weksel trasowany lub własny jest traktowany jako papier wartościowy jest fakt, że prawa z niego wynikające przysługują jego posiadaczowi, a nie stronie umowy. Istota weksla jest inna niż umowa pożyczki. Organy w tym zakresie dokonały błędnego ustalenia, błędnego zrozumienia tych przepisów i co za tym idzie błędnej subsumpcji ww. cytowanych przepisów i błędnego wnioskowania, dowolnej a nie swobodnej i zgodnej z literą prawa oceny ww. przepisów; b) art. 101 Prawo wekslowe w związku z art. 720 § 1, art. 720 § 2, art. 7203 § 1, art. 7203 § 2 k.c., gdzie przepisy prawa wekslowego określają, jakie elementy zawiera weksel własny. Weksle własne stanowią samoistne zobowiązanie i do powstania zobowiązania wekslowego w żaden sposób nie jest wymagane uprzednie zawarcie umowy pożyczki. Nie jest uprawnione z treści weksla i faktu jego istnienia wywnioskować istnienie umowy pożyczki pomiędzy stronami, co stanowi naruszenie w/w cytowanej zasady, że okoliczności niewyrażone w wekslu nie mogą być brane pod uwagę (quod non est in cambio, non est in mundo). Fakt zobowiązania wierzyciela do bezwarunkowej zapłaty określonej sumy pieniężnej nie stanowi potwierdzenia zawarcia umowy pożyczki, ale stanowi istotę zobowiązania wekslowego. W umowie pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określona ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub rzeczy, umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej (tj. formy pisemnej). Jeżeli w związku z zawarciem umowy pożyczki strony dokonują zabezpieczenia zwrotu pożyczki, to takie zabezpieczenie musi być określone w umowie pożyczki. Czynność prawna zobowiązująca do udzielenia zabezpieczenia z naruszeniem prawa określonego powyżej, tj. art. 7203 § 1 jest nieważna. Organy w tym zakresie dokonały błędnego ustalenia, błędnego zrozumienia tych przepisów w sposób sprzeczny z prawem i dokonały ustalenia, że wystawione weksle stanowią umowę pożyczki (gdzie takiej umowy nie było), że umowa pożyczki może być zawarta w formie ustnej, gdzie tymczasem musi umowa pożyczki być zawarta w formie dokumentowej, tj. formie pisemnej, a zabezpieczenie umowy pożyczki pod warunkiem nieważności musi być zawarte w umowie pożyczki). Organ zatem dokonał błędnej subsumpcji ww. cytowanych przepisów i błędnego wnioskowania, dokonał dowolnej, a nie swobodnej i zgodnej z literą prawa oceny ww. przepisów; c) art. 3 i 4 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie ww. przepisy i do wystawionych przez skarżącą weksli własnych w ocenie organu wolą stron było zawarcie umowy pożyczki, a skoro tak to podlega to podatkowi PCC w wysokości jak od umowy pożyczki. Gdzie tymczasem weksle własne stanowią zobowiązanie do bezwarunkowej zapłaty określonej sumy pieniężnej, co stanowi istotę weksla jako dłużnego papieru wartościowego. Doszukiwanie się w treści weksla istotnych elementów umowy pożyczki ma takie same podstawy jak w przypadku doszukiwania się umowy pożyczki w stosunku do obligacji. Obligacje są również papierem wartościowym i mogą być emitowane przez osoby prawne, np. B. sp. o.o. Zarówno emisja weksli jak i obligacji nie stanowi wykonania umowy pożyczki i brak jest podstaw, aby z faktu obowiązku wykupu weksla czy też obligacji wywodzić fakt istnienia umowy pożyczki podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organy w tym zakresie dokonały błędnego ustalenia, błędnego zrozumienia tych przepisów i co za tym idzie błędnej subsumpcji cytowanych przepisów i błędnego wnioskowania, dowolnej a nie swobodnej i zgodnej z literą prawa oceny ww. przepisów; - błędne zrozumienie przez organ I i II Instancji istoty weksla trasowanego lub własnego, gdzie jest on traktowany jako papier wartościowy oraz istoty umowy pożyczki, co doprowadziło do naruszenia przez te organy przepisów prawa cywilnego, prawa wekslowego, prawa podatkowego w tym: u.p.c.c. Organy I i II Instancji błędnie dokonał analizy przepisów prawa zarówno w zakresie prawa wekslowego, prawa cywilnego, prawa podatkowego, błędnie formułował tezy i twierdzenia, błędnie wywodził, tworzył nieistniejące stany faktyczne - co doprowadziło do błędnego wnioskowania i na podstawie tego wnioskowania do błędnego wydania decyzji i nieuprawnionego formułowania przez organ tez, że istniała gospodarcza przyczyna wystawienia weksli własnych, że w tym przypadku była to funkcja kredytowa, czyli potrzeba pozyskania środków pieniężnych, zatem można się doszukiwać, że wolą stron było zawarcie umowy pożyczki. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego nie oznacza, że nie ma żadnej przyczyny dla wystawienia weksli. Organ nie rozumie, że abstrakcyjność zobowiązania wekslowego oznacza, że pozawekslowe przyczyny nie mają znaczenia dla ważności zobowiązania wekslowego. Zobowiązanie wekslowe samodzielnie kreuje zobowiązanie do zapłaty kwoty pieniężnej i do faktu istnienia tego zobowiązania wystarczy sporządzenie dokumentu weksla i jego wydanie. Z treści weksla własnego nie sposób doszukać się faktu istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki. Treść weksla potwierdza jedynie fakt istnienia zobowiązania wekslowego. Doszukiwanie się innych treści niż umieszczonych na wekslu stoi w sprzeczności z zasadami wykładni prawa w typ prawa weksla oraz społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa. W kontekście powyższych zarzutów skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodów z: - przesłuchania A. P. (wskazano adres do doręczeń) na fakt: ustalenia funkcji i charakteru weksla w tym weksla własnego, powstanie zobowiązania wekslowego z weksla trasowanego i własnego, wykładni weksla, ustalenia abstrakcyjnego charakter zobowiązania wekslowego, gwarancyjnej funkcji weksla, ustalenie czy istnieje prawna możliwość uznania weksla własnego jako papieru wartościowego, ustalenia czy weksel własny jako papier wartościowy jest zabezpieczeniem umowy pożyczki, czy też jest uznawany jako umowy pożyczki, czy przekazane spółce środki pieniężne na podstawie weksla własnego stanowią umowę pożyczki czy też mogą być uznane za umowę pożyczki. - przesłuchania J. Z.: adres do doręczeń na adres spółki, (wskazano adres) na fakt: ustalenia zamiaru stron i celu czynności prawnej, tj. wystawienia weksli własnych, ustalenia czy prawnie dopuszczalne jest wystawienie przez spółkę weksli własnych jako papierów wartościowych, ustalenie czy wystawione weksle własne przez skarżącą były zabezpieczeniem np. umowy pożyczki czy też były samoistnym papierem wartościowym (podobnie jak np. obligacje), ustalenie czy przekazane spółce środki pieniężne w okresie od 4 listopada 2019 r. do 26 listopada 2019 r. na podstawie wystawionego przez spółkę weksla własnego stanowiło udzielenie jej pożyczki (na podstawie ustnej umowy pożyczki), - przesłuchania E. D.-Z.: adres do doręczeń, adres spółki (wskazano adres) na fakt: ustalenia zamiaru stron i celu czynności prawnej, tj. wystawienia weksli własnych, ustalenia czy prawnie dopuszczalne jest wystawienie przez spółkę weksli własnych jako papierów wartościowych, ustalenie czy wystawione weksle własne przez skarżącą były zabezpieczeniem np. umowy pożyczki czy też były samoistnym papierem wartościowym (podobnie jak np. obligacje), - przeprowadzenie dowodu z dokumentu - opinii prawnej z 18 grudnia 2024 r. wydanej przez dr K. S.-K., prowadzącą Kancelarię Adwokacką w W. (wskazano adres), pracownika naukowo - dydaktycznego oraz A. P. - prawnika, specjalistę z zakresu prawa wekslowego i transakcji obrotu zagranicznego na fakt: ustalenia funkcji i charakteru weksla w tym weksla własnego, powstania zobowiązania wekslowego z weksla trasowanego i własnego, wykładni weksla, ustalenia abstrakcyjnego charakter zobowiązania wekslowego, gwarancyjnej funkcja weksla, ustalenia czy istnieje prawna możliwość uznania weksla własnego jako papieru wartościowego, ustalenia czy weksel własny jako papier wartościowy jest zabezpieczeniem umowy pożyczki, czy też Jest uznawany jako umowy pożyczki, czy przekazane spółce środki pieniężne na podstawie weksla własnego stanowią umowę pożyczki czy też mogą być uznawane za umowę pożyczki. - przeprowadzenie przesłuchania świadków A. P., J. Z. i E. D.-Z. w formie zdalnej i wyznaczenie terminu rozprawy zdalnej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. Skarżąca stwierdziła, że organ winien w pierwszej kolejności zbadać, czy dokument weksla spełnia wymogi art. 1 lub 101 Prawo wekslowe. Jeżeli spełnia te wymogi to dokument taki jest wekslem trasowanym lub własnym i podlega on przepisom ustawy Prawo wekslowe. Z treści weksla własnego nie sposób doszukać się faktu istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki. Treść weksla potwierdza jedynie fakt istnienia zobowiązania wekslowego. Doszukiwanie się innych treści niż umieszczonych na wekslu stoi w sprzeczności z zasadami wykładni weksla oraz społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Pismem z 15 lutego 2025 r. skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdą art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., uzasadniające opodatkowanie stawką 0,5 % podatku czynności w postaci pożyczek pieniężnych udzielonych skarżącej spółce przez osobę fizyczną, zabezpieczonych wystawionymi przez spółkę wekslami własnymi. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, organ dokonał błędnego ustalenia okoliczności faktycznych, przyjmując na podstawie faktu istnienia weksli i ich treści, że między stronami doszło do zawarcia umów pożyczek. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że weksle własne stanowią samoistne zobowiązanie do powstania zobowiązania wekslowego i w żaden sposób nie jest wymagane uprzednie zawarcie umowy pożyczki. Zdaniem skarżącej sam fakt zobowiązania wierzyciela do bezwarunkowej zapłaty określonej sumy pieniężnej nie stanowi potwierdzenia zawarcia umowy pożyczki, ale stanowi istotę zobowiązania wekslowego. Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, c) (uchylona), d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, e) umowy dożywocia, f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, g) (uchylona), h) ustanowienie hipoteki, i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, j) umowy depozytu nieprawidłowego, k) umowy spółki. Według art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany , jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z kolei art. 9 pkt 10 lit. a) tej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium kraju siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynosi 0,5 %, z zastrzeżeniem ust. 5. W kontekście powołanych przepisów i okoliczności faktycznych tej sprawy, organ odwoławczy zasadnie odwołał się do stanowiska NSA zajętego wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (II FSK 380/10), zgodnie z którym, jeżeli wystawienie weksla własnego (art. 101 Prawa wekslowego) łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia tego weksla, to chociaż samo wystawienie weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nawiązując do treści tego przepisu NSA stwierdził, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają enumeratywnie w nim wymienione czynności cywilnoprawne. Ustalony w tym przepisie katalog czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty i nie może być rozszerzany w drodze wykładni na inne jeszcze czynności. Zdaniem NSA ponad wszelką wątpliwość w katalogu tych czynności nie mieści się wystawienie weksli. Przedstawiając prawną charakterystykę weksla NSA zwrócił uwagę, że weksel powinien być rozumiany jako papier wartościowy o określonej dokładnie przez Prawo wekslowe formie charakteryzujący się tym, że złożenie na nim podpisu stanowi podstawę i przyczynę zobowiązania wekslowego podpisującego Weksel jako papier wartościowy (art. 9216 - art. 92116 k.c.) jest dokumentem potwierdzającym istnienie osób, które go podpisały, a jedyną osoba uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest prawny posiadacz weksla. Wystawiający weksel przyjmuje na siebie odpowiedzialność za to, że zapłaci sumę wymienioną na wekslu. Tak rozumiane zobowiązanie wekslowe ma charakter bezwarunkowy, samodzielny, solidarny osób, które go podpisały i abstrakcyjny. Rozumiany w ten sposób weksel pełni funkcje płatniczą, kredytową, obiegową, gwarancyjną, refinansową. Odnosząc się natomiast do konkretnych okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, w których obok wystawienia weksla strony zawarły porozumienie wekslowe, NSA zauważył, że w takiej sytuacji porozumienie wekslowe może być uznane za umowę, jeżeli zawiera zgodne oświadczenia woli stron. Jej treść powinna zostać oceniona zgodnie z treścią art. 65 k.c. NSA zaznaczył, że dodatkowo na gruncie postępowania podatkowego tego rodzaju ocena może zostać podjęta w oparciu o przepis art. 199a § 1 o.p. Do tego ostatniego przepisu zasadnie odwołał się organ I instancji (s. [...] dec. I inst.) podnosząc, że organ podatkowy ustalając treść czynności prawnej, uwzględnia zamiar stron i cel czynności. W kontekście tego przepisu w judykaturze podkreśla się, że organy podatkowe mają w tym zakresie kompetencję do samodzielnej oceny co do istnienia i treści czynności prawnej, w sytuacji, w której nie występują po stronie organów nieusuwalne wątpliwości w tym względzie (np. wyrok NSA z 28 września 2018 r., II FSK 2684/16). W okolicznościach tej sprawy przepis ten wskazał organowi kierunek postępowania dowodowego, a organ I instancji zamierzał w tym celu przeprowadzić dowód z przesłuchania prezesa zarządu skarżącej spółki E. D.-Z. (jako dłużnika wekslowego) oraz w charakterze świadka J. Z. (wierzyciela wekslowego). Podkreślić tu należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały ważności weksli (art. 101 Prawa wekslowego) ani tego, że sama czynność wystawienia weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika akt administracyjnych, E. D.–Z. nie stawiła się przed organem I instancji w celu złożenia zeznań, udzieliła natomiast pisemnych odpowiedzi na pytania organu (s. [...] dec. I inst.). Z odpowiedzi tych nie sposób jednak wywieść zamiaru stron stosunku wekslowego do zawarcia umowy pożyczki, zabezpieczonej wekslem własnym. Ponadto organowi I instancji nie udało się przesłuchać J. Z.. Wniosek o zawarciu przez spółkę i J. Z. pożyczki organ I instancji wywiódł z odpowiedzi spółki udzielonej na wezwanie organu z 27 września 2024 r. oraz z pisemnych wyjaśnień złożonych w dniu 4 października 2024 r. uznając, że jest to jedyne racjonalne wytłumaczenie ustalonych okoliczności faktycznych (s. [...] dec. I inst.). W tej sytuacji za niekonsekwentne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który jako instancja merytoryczna nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego o przesłuchanie E. D.-Z. i J. Z.. Przesłuchanie tych osób było – w ocenie Sądu – niezbędne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, tym bardziej, że organ II instancji w uzupełnieniu argumentacji prawnej odwołał się w zaskarżonej decyzji do zasad wykładni oświadczeń woli (art. 65 § 2 k.c. – s. [...] dec. II inst.). Trudno ustalić zamiar stron i cel czynności prawnej, nie mogąc ustalić treści samych oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności. Zdaniem Sądu nie jest wystarczające oparcie się jedynie na fragmencie powołanego w zaskarżonej decyzji pisma z 24 lutego 2022 r., z którego wynikać ma zabezpieczająca (gwarancyjna) funkcja wystawionych weksli (s. [...] dec. II inst). W ocenie Sądu organ odwoławczy nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na ustalenie bez istotnych wątpliwości, że w sprawie doszło do zawarcia umowy pożyczki. W tym zakresie zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ odwoławczy nie musiał natomiast przeprowadzać rozprawy administracyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ustawodawca regulując ww. instytucję procesową stworzył alternatywną dla tzw. postępowania gabinetowego, formułę prowadzenia postępowania dowodowego. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 o.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Dla stwierdzenia, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 o.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba - w granicach zakreślonych prawem - przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której działanie organu podatkowego w zakresie przysługującego mu uznania będzie prowadzić do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień procesowych w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie zastrzega się, że organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 584/16 i powołane tam orzecznictwo). Niezasadny jest także zarzut nie przeprowadzenia przez organy oględzin weksli, skoro organy nie kwestionowały ich ważności. Nie było także potrzeby przeprowadzenia dowodów ze wskazanej w odwołaniu interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2021 r. oraz powołanego artykułu prasowego. Organ uwzględnił treść tych dokumentów jako element stanowiska strony (wspierających jej argumentację) i odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu skarżąca zasadnie zwróciła natomiast uwagę na regulacje z art. 7203 k.c. w związku z art. 7202 k.c. Z przepisów tych wynika, że w przypadku umowy pożyczki zawieranej z osobą fizyczną i nie związanej bezpośrednio z działalnością gospodarczą lub zawodową tej osoby, a biorący pożyczkę zobowiązuje się udzielić zabezpieczenia, to w umowie pożyczki wskazać należy sposób zabezpieczenia oraz stosownie do okoliczności rzecz lub prawo majątkowe będące przedmiotem zabezpieczenia i jego wartość, pod rygorem nieważności czynności prawnej zobowiązującej do udzielenia zabezpieczenia (art. 7203 § 1 i 2 k.c.). Z powyższego wynika, że organ podatkowy ustalając treść umowy pożyczki, powinien także ustalić, czy w umowie znalazły się obligatoryjne elementy dotyczące udzielonego zabezpieczenia. W przypadku braku w umowie tego rodzaju postanowień czynność prawna jest nieważna, co powinno być przedmiotem oceny organów, z punktu widzenia objęcia takiej czynności prawnej opodatkowaniem. W tym zakresie organy podatkowe orzekające w tej sprawie nie poczyniły żadnych ustaleń. Z tych względów Sąd uznał, że stosowanie w tej sprawie powołanych przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., jest co najmniej przedwczesne. Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Skoro bowiem ustawodawca w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106 § 3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie. Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze świadków, albowiem prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niedopuszczalne. Ponadto Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu prywatnego – opinii prawnej z 18 grudnia 2024 r. Sąd uwzględnił natomiast ten dokument jako integralną część stanowiska procesowego skarżącej w tej sprawie. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe o wnioskowane w odwołaniu dowody z zeznań świadka J. Z. i przesłuchania za skarżącą spółkę E. D.-Z., a następnie ponownie oceni całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustali, czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy występują czynności cywilnoprawne, uzasadniające zastosowanie przepisów u.p.c.c. W zależności od wyniku dokonanych ustaleń, organ rozważy zasadność zarzutów skarżącej, w których odwołuje się do przepisów z art. 7203 k.c. w związku z art. 7202 k.c. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).