I SA/Po 1130/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od lutego 2001 do grudnia 2002 r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ G. Gorzan Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "A" w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Spółka zawyżyła w rozpatrywanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich: - różnic kursowych w kwocie [...]zł, - opłat licencyjnych w kwocie [...]zł, - zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca w kwocie [...]zł, - zapłaconych odsetek od pożyczki w kwocie [...]zł. W odwołaniu z dnia [...]2004 r. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalenie, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania, uwzględniając kwoty: - odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Spółkę "B-, - opłat licencyjnych, - różnic kursowych od należności i zobowiązań. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy uwzględnił częściowo zarzuty odwołania i uznał, że łączna kwota [...]zł zapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek stanowi koszty uzyskania przychodu. Organ nie podzielił natomiast stanowiska zawartego w odwołaniu dotyczącego wyłączenia z kosztów podatkowych opłat licencyjnych i różnic kursowych wyliczonych na dzień kompensaty wierzytelności. W sprawie różnic kursowych organ odwoławczy potwierdził ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - w rozpatrywanym roku podatkowym Spółka dokonywała od kontrahenta zagranicznego zakupu materiałów, sprzedając mu jednocześnie wyprodukowane wyroby. Odwołująca posiadała zatem u tego samego kontrahenta należności za sprzedane towary i zobowiązania z tytułu zakupionych materiałów. Wartości wzajemnych zobowiązań i należności równe w walucie potrącenia ( funtach brytyjskich ), przeliczone na złote polskie nie były sobie równe, ponieważ podlegające potrąceniu faktury importowe i eksportowe pochodzą z różnych okresów, w których kursy NBP zastosowane przy ich wycenie ulegały wahaniom, konsekwencją czego było powstanie ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W przepisie art. 12 ust. 3 w/w ustawy stanowi się m.in., że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut przychodów dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Rozliczenie natomiast różnic kursowych do kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tych przepisów koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursów średnich ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu. Unormowanie art. 15 ust. 1a nakłada obowiązek ustalania kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków obliczonych przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy w sytuacji, gdy wzajemne rozrachunki następują w formie kompensaty, powstają różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, iż potrącenie ( kompensata ) jest niewątpliwie formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 kodeksu cywilnego). W wyniku potrącenia nie dochodzi jednak do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania. Mając na względzie unormowania przytoczonych przepisów ustawy podatkowej organ stwierdził, iż różnice kursowe, mające wpływ na koszty podatkowe, powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. W przypadku kompensaty nie następuje zapłata w formie pieniężnej, dlatego też brak jest podstaw do wyceny wierzytelności podlegających potrąceniu według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia tej operacji. Wobec powyższego, organ odwoławczy podzielił pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż różnice kursowe w kwocie [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "A" zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 12 ust. 3 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej przedmiotem sporu w sprawie jest poprawność przyjętego przez Spółkę sposobu rozliczenia różnic kursowych od przychodów podatkowych / kosztów uzyskania przychodów z tytułu należności / zobowiązań - w przypadku, gdy zostały one uregulowane poprzez wzajemne potrącenie. Nawiązując do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym Spółka uważa, że potrącenie ze swej istoty stanowi zdarzenie prowadzące do zaspokojenia interesu wierzyciela. Istota potrącenia polega bowiem na zapłacie długu przez dłużnika poprzez wykorzystanie przysługującego mu waloru majątkowego, jakim jest wierzytelność wzajemna względem wierzyciela. W rezultacie, różnice kursowe zrealizowane w wyniku potrącenia wierzytelności wyrażonych w walucie obcej powinny być rozliczone dla celów podatkowych na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka powołała się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach I SA/ Bd 50/03 i I SA/ Bk 742/98. Ponadto Spółka podniosła, że stosując opisane zasady rozpoznawania różnic kursowych, działała w zaufaniu do informacji w zakresie stosowania praw, udzielonej przez Urząd Skarbowy w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych w skardze orzeczeniach NSA. W wyroku z dnia 19 września 2002 r. o sygn. I SA/ Po 213/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu stwierdził, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Zgodnie z zasadą ustawową, rachunkowość, która dokumentuje operacje finansowe, prowadzona jest w złotych. Dlatego też, w razie poniesienia przez podatnika kosztów działalności w walucie obcej, następuje ich przeliczenie na złote, według kursów średnich ogłaszanych przez NBP. Bierze się w takim przypadku pod uwagę kurs z dnia poniesienia kosztu. Wykładnia gramatyczna użytych przez ustawodawcę zwrotów "koszty poniesione w walutach obcych" oraz "kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych różnice kursowe jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne, wyrażone w walucie obcej wykonuje w drodze faktycznych płatności w tej walucie. Zatem uregulowanie przez podatnika jego zobowiązań określonych w walutach obcych może rodzić uwzględnienie różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodu w czasie, w którym zobowiązania te zostaną w takiej walucie zapłacone. Samo wyliczenie ujemnych różnic kursowych od zarachowanych kosztów w wyniku przeliczenia ich wartości w walucie obcej na złote, bez zapłaty tych kosztów w walucie obcej, nie daje podstawy do uznania przez podatnika tak wyliczonych różnic kursów jako koszty uzyskania przychodowi ( opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z 2003 r., Nr 2 , s. 28, " Lex" nr 77156 ). Na aprobatę zasługuje również ocena wyrażona w powołanym wyżej orzeczeniu, a odnosząca się do istoty potrącenia. Właściwa prawu cywilnemu instytucja potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności jest gospodarczo uzasadniona i wynika z woli kontrahentów, prowadząc do umorzenia nawzajem obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, jednak nie można zgodzić się z poglądem, iż potrącenie ze swej istoty jest zapłatą należności, w tym zapłatą w rozumieniu przepisów podatkowych oraz o rachunkowości. Zgodnie z art. 499 kc potrącenia dokonuje się przez oświadczenie woli złożone drugiej stronie, które ma moc wsteczną od chwili, w której potrącenie stało się możliwe, natomiast stosowne rozliczenie, w tym odpowiednie księgowanie, jest konsekwencją potrącenia, techniczno - rachunkowym uzewnętrznieniem jego skutku. Odnośnie zarzutu, iż Spółka działała w zgodzie z informacją udzieloną przez Urząd Skarbowy z dnia [...]r., należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 Ordynacja podatkowa nie zawierała sformułowania, że zastosowanie się podatnika do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Taki zapis zawarty był tylko w art. 14 § 6 w zawiązku z § 1 pkt 2. Powyższa informacja udzielona została w trybie przewidziany w art. 14 § 4. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ G. Gorzan M.R.