I SA/Po 1133/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Parafii Rzymskokatolickiej W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/ J. Ruszyński Wnioskodawczyni Parafia Rzymskokatolicka w W . działająca przez Księdza Proboszcza Kanonika , zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 177, poz.1468). Z przedstawionego we wniosku i pismach uzupełniających stanu faktycznego wynika, że ponosi wydatki na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004r. są opodatkowane stawka 22%. , co jest udokumentowane fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. Wnioskodawca na tym tle sformułował stanowisko, iż przepisy wskazanej wyżej ustawy uprawniają wnioskodawczynię do uzyskania zwrotu niektórych wydatków związanych z budową kościoła. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...]. Nr [...]..stwierdził, że stanowisko Parafii jest nieprawidłowe bowiem nie jest ona osobą fizyczną. Odnośna ustawa obejmuje swym zakresem zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym , wyłącznie osobom fizycznym. Ponadto stwierdził, że definicja budynku mieszkalnego z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie obejmuje kościołów. W zażaleniu wnioskodawczyni domagała się uchylenia powyższego postanowienia , któremu zarzuciła, że wydane zostało z naruszeniem art.14a §3 O.p. poprzez niedokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, z przytoczeniem przepisów prawa, nie wyjaśnienie sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku, a nadto nie wyjaśnienie wszystkich niezbędnych kwestii proceduralnych, w konsekwencji naruszenie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29 , poz. 154 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że parafia rzymskokatolicka nie jest osobą, fizyczna oraz art.2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż definicja budynku mieszkalnego nie obejmuje kościoła nowo wybudowanego przez osoby fizyczne, stanowiące wspólnotę parafialna, tym bardziej, że ustawa pod symbolem "ex 113", zalicza kościoły do budynków zbiorowego zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].. Nr [...]. utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie organu I instancji stwierdzając, że ustawa o zwrocie niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym przyjmuje zasadę , że podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku jest osoba fizyczna i obejmuje pewne kategorie wydatków poniesionych przez osobę fizyczną, udokumentowanych fakturą VAT wystawioną na nazwisko osoby fizycznej. Z przedstawionego stanu faktycznego i kserokopii załączonych faktur wynika, że określonych zakupów dokonała wnioskodawczyni - Parafia. Natomiast Proboszcz - na mocy art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej - jest organem parafii ; natomiast art. 7 ust.1 pkt 5 wskazuje , że parafia jest terytorialną jednostką organizacyjną Kościoła , a zarazem osobą prawną . Wobec tego poniesione i udokumentowane wydatki na budowę kościoła zostały poniesione przez kościelną osobę prawną, a nie przez osobę fizyczną. Ponadto ustawa wyklucza sięganie do art. 2 pkt 12 art. ustawy o podatku od towarów i usług, który do budynków zbiorowego zamieszkania (jako obiekty budownictwa mieszkalnego), zaliczył kościoły (symbol ex 113). W skardze wnioskodawczyni nie precyzując wobec sądu żądania procesowego, zarzuciła powyższej decyzji : 1 naruszenie art. l4a § 3 O.p. poprzez zaniechanie przez organ I instancji udzielenia wyczerpującej interpretacji prawa na podstawie stanu faktycznego opisanego przez skarżącego; dokonanie nieudolnej i wadliwej tej interpretacji przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, 2. naruszenia art.1 i art.2 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 i następnymi ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędne interpretacje kościoła parafialnego i pojęć: proboszcz, parafianin. 3. naruszenie zakazu dyskryminacji zawartego w TWE i wynikającego z orzecznictwa ETS. Wnioskodawczyni uzasadniając skargę wywodziła, że sprawa nie została wyjaśniona do rozstrzygnięcia, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania prejudycjalnego, nie zwrócił się też z pytaniem prawnym o rozstrzygnięcie kwestii spornej do sądu lub Ministerstwa Finansów. Nie dążył więc do obiektywnego rozstrzygnięcia skomplikowanej kwestii przez zaniechanie skorzystania z innych instrumentów podatkowych. Twierdzenie, że osobą fizyczną jest z pewnością osoba księdza mianowanego proboszczem parafii, że określonych zakupów dokonała Parafia, a nie ksiądz mianowany proboszczem parafii na podstawie przepisów kodeksu prawa kanonicznego jako osoba fizyczna, że faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na budowę kościoła zostały wystawione dla kościelnej osoby prawnej, nawzajem się wykluczają, nie mogą też stanowić podstawy odmowy zwrotu VAT za budowę kościoła parafialnego przez parafian, czyli osoby fizyczne. Dokumentacja finansowa w zakresie poniesionych wydatków na budowę kościoła parafialnego po 1 maja 2004 ( finansowanie wydatków przez parafian - tj. osoby fizyczne) jak i wykładnia językowa pojęcia kościół, parafia w chrześcijańskiej organizacji kościelnej, parafianin, proboszcz - oparta na Słowniku języka polskiego red. M. Szymczak PWN Warszawa 1981, stanowi podstawę zwrotu części VAT poniesionego na zakup materiałów na budowę kościoła parafialnego budowanego przez parafian jako osoby fizyczne, wedle ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Zdaniem skarżącego twierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż ustawa z 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków z budownictwem mieszkaniowym nie odnosi się do definicji zawartej w ustawie z 11 marca 2004r. o VAT w zakresie zaliczenia kościołów do budynków zbiorowego zamieszkania, stanowi dyskryminację parafii rzymskokatolickiej złożonej z parafian osób fizycznych: w ten sposób naruszono ewidentnie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zakazującego dyskryminacji osób fizycznych (por. wyroki ETS C-376/03, C - 279/93). Na rozprawie pełnomocnik wnioskodawczyni podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 2, art. 25 , art. 32 Konstytucji RP, wskazał na znaczenie dla rozstrzygnięcia art. 53 Konstytucji RP i art. 4 Konkordatu, a nadto wyraził pogląd, iż powołane w odpowiedzi na skargę przepisy art. 6 -10 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej wymieniające osoby prawne wchodzące w skład struktury organizacyjnej , zostały uchylone przez art. 4 ust. 2 Konkordatu. Postawił także wniosek o zwrócenie się przez sąd z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 177, poz.1468). z art. 2, art. 32 i innymi Konstytucji, art. 4 Konkordatu wskutek tego, że przemilcza przysługiwanie także parafii Kościoła Katolickiego , jako organizmu posiadającego osobowość cywilnoprawną w rozumieniu art. 4 Konkordatu, prawa zwrotu nakładów niektórych wydatków na budowę kościołów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu interpretacyjnym obowiązany jest nią objąć merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocenić prawnie stanowisko podatnika stanowiące istotę urzędowej interpretacji (tak: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 ). Oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu widzenia poprawności merytorycznej, sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Chybiony jest zarzut skargi niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązku działania z urzędu w celu zbierania i badania dowodów związanych z finansowaniem budowy kościoła. Organy podatkowe w postępowaniu interpretacyjnym nie są zobligowane do prowadzenia postępowania mającego na celu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Nie jest to bowiem postępowanie podatkowe i nie mają w tym postępowaniu zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności te dotyczące dowodów. Podstawą interpretacji w niniejszej sprawie zasadnie stał się stan faktyczny podany we wniosku. Wnioskodawczyni była obowiązana do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wnioskodawczyni stan faktyczny opisała, dostarczyła dowody w postaci kserokopii faktur, co pozwoliło na dokonanie oceny prawnej jej stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zgodne z wymogami art. 210 i § 4 O.p. bowiem zawiera wszystkie obligatoryjne składniki formalne a nadto - co istotne z punktu widzenia zarzutów skargi - wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że nie przeprowadziły postępowania prejudycjalnego (np. nie zadały pytania prawnego sądowi lub Ministrowi Finansów). Brak podstaw prawnych uprawniających a tym bardziej obligujących organy podatkowe w postępowaniu interpretacyjnym, do zadawania pytań prejudycjalnych sądom administracyjnym. Skierowanie zaś zapytania do Ministra Finansów, ani ewentualna odpowiedź, nie nosi żadnych cech postępowania prejudycjalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji jest bowiem obowiązany do dokonania samodzielnie interpretacji, której prawidłowość może być poddana kontroli przez odwoławczy i ewentualnie sądy administracyjne. Zadawanie pytań prawnych organom państwa nie jest postępowaniem prejudycjalnym rozumianym jako etap postępowania interpretacyjnego. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 1 i art.2 interpretowanej ustawy w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz w zw. z art. 7 i następnymi ustawy z 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989r. Nr 29, poz. 154 ze zm.) poprzez błędną wykładnię pojęć : proboszcz, parafianin, kościół parafialny, parafia. W osądzanej sprawie zakupów dokonała parafia jako osoba prawna. Według art. 38 k.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 marca 2004r. sygn. akt. IV CK 108/03 opublikowanym w OSNC 2005/4/65, przepis art. 2 ustawy z 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz.U. nr 29, poz. 154 ze zm. ) deklarował wyrażoną obecnie w art. 25 Konstytucji oraz art. 1 Konkordatu, zasadę autonomii i niezależności państwa oraz kościołów. Zgodnie z tą zasadą, państwo nie jest uprawnione do regulowania spraw wiary, a prawo kanoniczne - w przypadku Kościoła Katolickiego - nie wywiera bezpośrednich skutków w sferze państwowego porządku prawnego. Tylko wyjątkowo, gdy państwo wyrazi taką wolę w ustawie lub umowie międzynarodowej, prawo kanoniczne może wywoływać skutki w określonej sferze państwowego porządku prawnego. Przez "swe sprawy", w których Kościół, zgodnie art. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, rządzi się własnym prawem, należy więc rozumieć, podobnie jak się przyjmuje na tle art. 5 Konkordatu, jedynie sprawy ściśle religijne oraz majątkowe wewnątrzkościelne. Nie należą tu natomiast sprawy reprezentacji kościelnych osób prawnych wobec osób trzecich; ze względu na występowanie w tych sprawach osób trzecich, przynależą one do sfery państwowego porządku prawnego. W tymże wyroku Sąd Najwyższy wskazał, że przyznanie w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego osobowości prawnej parafiom i wskazanie w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy jako organu parafii proboszcza oznaczało respektowanie powołania na tę funkcję dokonanego zgodnie z przepisami prawa kanonicznego. Proboszcz uzyskał jako organ parafii umocowanie do reprezentowania parafii na zewnątrz także w stosunkach majątkowych co wynika z art. 11 mówiącym o zobowiązaniach kościelnej osoby prawnej wobec osób trzecich i art. 52 mówiącym o nabywaniu i zbywaniu przez nią praw majątkowych. Oba przepisy dotyczą również parafii, a ponieważ proboszcz jest w świetle omawianej ustawy jedynym organem parafii, uznanie go za jej organ musiało oznaczać objęcie jego kompetencją także umocowania do zaciągania zobowiązań wobec osób trzecich, nabywania od nich praw majątkowych oraz zbywania im tych praw. Wobec nieokreślenia w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zakresu, w jakim proboszcz jest umocowany do reprezentowania parafii w stosunkach majątkowych wobec osób trzecich, należy także przyjąć, że ustawa ta uznała w tym względzie kompetencje proboszcza wynikające z prawa kanonicznego. Omawiana ustawa w drodze wyjątku od deklarowanej w art. 2 zasady autonomii i niezależności Państwa oraz Kościoła Katolickiego uznała w zakresie przyznanej parafiom osobowości prawnej skuteczność w sferze państwowego porządku prawnego norm prawa kanonicznego dotyczących utworzenia parafii, powołania na stanowisko proboszcza i zasad reprezentowania przez proboszcza parafii. W konsekwencji, normy te muszą być traktowane i uwzględniane w świetle art. 35 i 38 k.c. na równi z wymienionymi w tych przepisach ustawami. Sąd Najwyższy ponadto stwierdził, że normami prawa kanonicznego dotyczącymi reprezentowania parafii w stosunkach majątkowych wobec osób trzecich, które zgodnie z powyższymi uwagami należy mieć na względzie, są kanony 532 i 1281 oraz 1291, 1292 i 1295. Według kanonu 532, proboszcz z zachowaniem stosownych przepisów podejmuje w imieniu parafii wszystkie czynności prawne, jego kompetencja do reprezentowania parafii obejmuje zatem co do zasady umocowanie do dokonywania wszystkich czynności prawnych. Ta kompetencja jest jednak ograniczona przez niektóre kanony o tyle, o ile uzależniają one ważność dokonywanych w imieniu parafii czynności przekraczających granice i sposób zwyczajnego zarządzania od uprzedniego pisemnego upoważnienia biskupa diecezjalnego, a czynności o charakterze alienacji - od zezwolenia władz określonych w sposób przewidziany w kanonie 1292. To pierwsze uzależnienie wynika z dotyczącego także parafii kanonu 1281 § 1, a drugie z kanonu 1291, mającego z mocy kanonu 1295 zastosowanie w odniesieniu do wszelkich transakcji, na skutek których majątek kościelnej osoby prawnej może się znaleźć w gorszej sytuacji. Podstawą do wymagania dla dokonania danej czynności upoważnienia przewidzianego w kanonie 1281 § 1 jest, zgodnie z kanonem 1281 § 2, przynależność tej czynności do kategorii czynności przekraczających granice i sposób zwyczajnego zarządzania określonych w statucie lub stosownym akcie biskupa diecezjalnego, podstawą zaś do wymagania zezwolenia przewidzianego w kanonie 1291 - przynależność danej czynności do grupy czynności mieszczących się w granicach oznaczonych w uchwale Konferencji Episkopatu. Skuteczne z mocy art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w sferze państwowego porządku prawnego umocowanie proboszcza wynikające z kanonu 532 do dokonywania w imieniu parafii wszelkich czynności ograniczają jedynie te wymienione wyżej normy prawa kanonicznego, które uzależniają ważność czynności podjętych przez proboszcza w imieniu parafii od uprzedniego pisemnego upoważnienia biskupa diecezjalnego (kanon 1281 § 1 i § 2) lub zezwolenia właściwej władzy (kanony 1291, 1292 i 1295). Sąd rozpatrując skargę nie dopatrzył się podstaw do wystosowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP pytanie takie może być zadane, jeżeli od odpowiedzi zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Uprawnienie do wystąpienia z takim pytaniem prawnym nie oznacza każdorazowo obowiązku dokonywania takiej czynności - ocena w tym zakresie pozostawiona została składowi orzekającemu, który może stwierdzić brak uzasadnionych podstaw do takiego wystąpienia. Przedstawienie pytania prawnego może bowiem nastąpić jedynie wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją. Nie może on zatem stawiać pytania prawnego, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności określonego aktu prawnego z Konstytucją. Zgłoszone wątpliwości winny mieć jednocześnie obiektywny charakter, tj. nie mogą to być wyłącznie wątpliwości wnioskującego o dokonanie wykładni. Do postępowania w sprawie wykładni przepisów zastosowanie znajduje zasada clara non sunt interpretanda. Przyjęta ona została przez Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do wniosków o dokonanie powszechnie obowiązującej wykładni ustaw. Jeśli dany przepis lub jego fragment mający podlegać wykładni jest sformułowany jasno i nie nastręcza trudności interpretacyjnych (clara non sunt interpretanda), wówczas zachodzi podstawa prawna do odmowy postawienia pytania. Sąd uznał, że taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tekst ustawy sformułowany w języku etnicznym, jest jasny i zrozumiały. Uważa bowiem, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli treść przepisu jest dostatecznie jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Niedopuszczalne byłoby zwrócenie się z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawi konkretny umotywowany zarzut niezgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to, żeby uzyskać od Trybunału stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału. Zakres podmiotowy ustawy o zwrocie opisuje art.1 omawianej ustawy (który nie uległ zmianie mimo jej nowelizacji ustawą dnia 12 stycznia 2007 r. o zmianie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym - Dz.U. nr 23, poz.1349, która wejdzie w życie z dniem 6 marca 2007r.) , a zgodnie z którym uprawnioną do złożenia wniosku o zwrot części wydatków jest osoby fizyczna. Natomiast definicja budynku mieszkalnego w omawianej ustawie umożliwia zwrot VAT osobom fizycznym, które budują lub remontują tylko lokal mieszkalny. Ustawodawca zdefiniował to pojęcie w interpretowanej ustawie, a tym samym wyeliminował istnienie nieograniczonych możliwości interpretacyjnych w tym zakresie. Oznacza to, że pojęcia budynku mieszkalnego nie należy odnosić do definicji zawartych w innych ustawach, w tym również ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług . Nie oznacza to naruszenia zakazu dyskryminacji zawartego w TWE i wynikającego z orzecznictwa ETS. Reasumując sąd stwierdza, kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji wyroku /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński