I SA/Po 1135/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja i postanowienie wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J.Ruszyński I SA/Po 1135/05 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] 2005r. Urząd Miasta P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Przedmiotem zapytania Urzędu Miasta P. pozostawała kwestia związana z opodatkowaniem prawa wieczystego użytkowania w następujących aspektach: - czy prawo użytkowania wieczystego powinno być traktowane jako świadczenie usług, czy jako dostawa towaru, czy nie podlega opodatkowaniu VAT- zgodnie z art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC), -czy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego zawierają podatek od towarów usług, - określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie wnioskujący zaznaczył, że w chwili obecnej Urząd Miasta P. traktuje użytkowanie wieczyste jako świadczenie usług. Ustanowione, również przed 1 maja 2004r. opłaty są traktowane jako kwota netto i doliczany jest do nich podatek VAT. Urząd Miasta uważa, że skoro z zawartych umów i decyzji wynika termin zapłaty, to mimo uchylenia §3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.)- obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty poszczególnych opłat. Następnie wniosek z dnia [...] 2005r. Urząd Miasta P. uzupełnił pismem z dnia [...] 2005r. oraz pismem z dnia [...] 2005r. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca zawarł zapytanie – czy do czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste można zastosować przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zdaniem podatnika czynność oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji w postanowieniu z dnia [...] stwierdził, że ww. czynność jest usługą ciągłą i z tego powodu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty lub jeżeli ona nie nastąpiła, z chwilą upływu terminu płatności. Ponadto w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano, że Urząd Miasta P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem ww. usług, ponieważ ww. czynności świadczy na podstawie umowy cywilnoprawnej (por. art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług). W odniesieniu do pytania dotyczącego opłat za wieczyste użytkowanie stwierdzono, że kwota pobranej opłaty jest kwotą brutto (tzn. z podatkiem od towarów i usług). Urząd Miasta P. pismem z dnia [...] 2005r. (uzupełnionym pismem [...] 2005r.) wniósł zażalenie na powyższe postanowienie w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu liczenia podatku od opłat z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zdaniem strony obowiązek podatkowy w okresie od 24.06.2004r. do 15.02.2005r. (tj. obowiązywania §3a rozporządzenia Ministra Finansów ) powstawał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat, a po 16.02.2005r. z chwilą dokonania wpłaty. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zmienił zaskarżone postanowienie w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej stwierdzając, że obowiązek ten powstaje z chwilą zapłaty poszczególnych opłat albo upływu terminu ich płatności. W części dotyczącej sposobu ustalania opłat z tytułu wieczystego użytkowania odmówiono zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej i obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste. W okresie od 25 do 14.01.2005r. kwestię tę regulował §3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który wszedł w życie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. zmieniającego rozporządzenie w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 145, poz. 1541). Został on skreślony z dniem 14 stycznia 2005r., na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 stycznia 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 17, poz. 150). Zgodnie z §3a cyt. rozporządzenia w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Ponadto z §2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 stycznia 2005r. wynika, że w przypadku pobrania po dniu 24 czerwca 2004r., a przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, całości lub części należności z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych — przed upływem terminu płatności — obowiązek podatkowy z tytułu pobrania tych należności powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż obowiązek podatkowy z tytułu oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej powstaje z chwilą zapłaty poszczególnych opłat albo upływu terminu ich płatności. Wybór pierwszej albo drugiej zasady zależy więc od tego w jakim okresie przypadał termin płatności lub dokonano zapłaty. Odmawiając natomiast zmiany postanowienia w kwestii sposobu ustalania opłat z tytułu wieczystego użytkowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 71 ust. 1 i 4 z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 281, poz. 2782) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się opłaty roczne, które wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotę należną ustalają strony zawartej umowy i obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku użytkowania wieczystego podstawę opodatkowania stanowią więc opłaty pobierane z tego tytułu pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że kwota opłaty ustalona przez właściwy organ w decyzji jest kwotą brutto (tzn. z podatkiem od towarów i usług). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zapłata tej kwoty po 1 maja 2004r. nie powinna spowodować zmiany jej wysokości. Zgodnie bowiem z przepisami cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami zmiany opłat z tytułu użytkowania wieczystego są dopuszczalne jedynie w ściśle określonych sytuacjach, m.in. w przypadku zmiany wartości nieruchomości. Rozstrzygnięcie organu I instancji jest zatem w tym zakresie prawidłowe. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa, w tym w szczególności art. 29 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), w związku przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. i gospodarce nieruchomościami ( tekst jednolity: Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż kwoty pobranych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu są kwotami brutto, tj. zawierają w sobie podatek od towarów i usług. Spowodowałoby to bowiem zmniejszenie wartości nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004r. nr 261, poz. 2603 ze zm.). Zmiana ustawy o podatku od towarów i usług nie pociągnęła za sobą zmian w w/w ustawie, stąd też określając wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego zdaniem skarżącej należy doliczać należny podatek od towarów i usług, który ostatecznie obciąża konsumenta usługi. Ponadto ustawa ta nie przewiduje możliwości podwyżki owych opłat wskutek konieczności opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług. Strona podnosi także, iż o tym, czy ustalona kwota opłaty z tytułu wieczystego użytkowania ma być traktowana jako kwota netto, czy brutto decyduje fakt, czy w momencie ustalania opłaty, będącej pochodną ceny nieruchomości, powinien zostać uwzględniony podatek od towarów i usług. Jeżeli w danym momencie oddanie w wieczyste użytkowanie nie podlegało opodatkowaniu, to przy ustalaniu ceny tej usługi nie powinien zostać uwzględniony podatek, a ustalone opłaty powinny być kwotami netto. Przed dniem 1 maja 2004r. wszystkie ceny nieruchomości ustalane były z pominięciem podatku. W konsekwencji w opinii strony skarżącej opłaty pobierane po 30 kwietnia 2004r. są opłatami netto, do których należy doliczać należny podatek od towarów i usług. Strona zaznacza przy tym, iż nawet po 1 maja 2004r. mogą wystąpić sytuacje, w których cena sprzedaży oddawanej w użytkowanie wieczyste nieruchomości nie zawierałaby tego podatku. Strona nie zgadza się również ze stwierdzeniem organu drugiej instancji, jakoby kwestia wysokości pobieranych opłat z tytułu użytkowania wieczystego nie należała do kompetencji organów podatkowych. Skoro, bowiem jednym z podstawowych elementów decydujących o wielkości zobowiązania podatkowego jest wysokość podstawy opodatkowania, bez określenia której nie jest możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mają pełne prawo kompetencje do ustalenia wielkości podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art.134 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wprowadza do postępowania sądowo - administracyjnego zasadę oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada, więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie miały miejsca powyższe uchybienia. Na wstępie zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 stwierdzającej m.in. w pkt 1 uchwały, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również , iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza naruszenie przepisów proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14 a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm.; dalej; Ordynacja podatkowa), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z cytowanego przepisu wynika, że organy podatkowe dokonują interpretacji przepisów prawa podatkowego wówczas, gdy dotyczy to indywidualnej sprawy podatnika, płatnika czy inkasenta. Z takiego brzmienia art. 14a§1 Ordynacji podatkowej wynika z pewnością, że przedstawiony problem nie może poruszać zagadnienia, które nie dotyczy bezpośrednio podatnika, płatnika czy inkasenta, ale które odnosi się do osoby trzeciej. Nie stoi to jednak na przeszkodzie by w imieniu podatnika z zapytaniem co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego wystąpił pełnomocnik. Zawarte w omawianym przepisie pojęcie "indywidualności sprawy" nasuwa też pytanie o stopień ogólności przedstawionego organowi podatkowemu problemu. W szczególności czy odnieść je należy do ściśle skonkretyzowanego jednostkowego zdarzenia, czy też może dotyczyć, całego ciągu podobnych zdarzeń. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy chodzi o to, czy pytanie powinno odnosić się do opodatkowania opłat pobieranych z tytułu ustanowienia jednego konkretnego użytkowania wieczystego, czy też może w ogólności dotyczyć zasad opodatkowania opłat rocznych pobieranych za użytkowanie wieczyste. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje uznać, że intencją ustawodawcy nie było ograniczenie zakresu problemu, którym mają zająć się organy podatkowe do ściśle określonego jednego zdarzenia. Przemawia za tym przede wszystkim zakres ochrony, którą otrzymuje podmiot stosujący się do udzielonej interpretacji. Art. 14 c Ordynacji podatkowej wylicza tu: że w stosunku do takiego podmiotu w zakresie zastosowania się do udzielonej interpretacji: nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego, a także: nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, oraz nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Ustanowienie tak szerokiego zakresu ochrony miało na celu umożliwienie podatnikowi, płatnikowi czy inkasentowi działanie zgodne z prawem podatkowym i pozbawione ryzyka związanego z konsekwencjami błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Trudno oczekiwać, zwłaszcza od podmiotów gospodarczych, znajdujących się w sferze wielu podobnych zdarzeń gospodarczych, że w każdym podobnym przypadku będą występować o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a§1 Ordynacji podatkowej Wobec powyższego uznać należy, iż zakres pytania i zarazem udzielonej odpowiedzi może dotyczyć również danego typu zdarzeń zaszłych lub przyszłych, które jednak ze względu na stopień podobieństwa i okres, w którym występują pozwolą na udzielenie jednakowej odpowiedzi na poruszone zagadnienie. W szczególności chodzi również o to żeby wiadome było do jakiego stanu prawnego odnosi się dane zagadnienie. Jeżeli intencją pytającego, jest poznanie skutków podatkowych podobnych zdarzeń w różnych stanach prawnych, to wówczas w złożonym zapytaniu ta okoliczność winna być wyraźnie zaznaczona. W konsekwencji odpowiedź organu podatkowego powinna być również odpowiednio zróżnicowana. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości organ podatkowy zobowiązany jest zgodnie z art. 14a § 5 uruchomić procedurę, o której mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż przedmiotem zapytania, wynikającego łącznie z pism Urzędu Miasta P. z [...] marca 2005r,. z dnia [...] marca 2005r. i z dnia [...] kwietnia, pozostają następujące kwestie: - czy oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej stanowi usługę czy dostawę towarów oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy, - czy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego stanowią kwoty netto, do których należy dodawać podatek, czy też są kwotami brutto zawierającymi już podatek od towarów i usług, - czy Urząd Miasta z tytułu wykonywania czynności polegających na oddawaniu w użytkowanie wieczyste nieruchomości, spełnia określone w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej ustawa o VAT) przesłanki wyłączające z pojęcia podatnika . Jednocześnie w piśmie z dnia [...] marca 2005r. Urząd Miasta P., przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, iż obecnie traktuje on użytkowanie wieczyste jako świadczenie usług. Ustanowione opłaty ( również przed 1 maja 2004r.) są uznawane jako kwota netto i doliczany jest do nich podatek VAT. Dalej wnioskodawca mając na względzie, okoliczność że z zawartych umów i decyzji wynika termin zapłaty, stoi na stanowisku, iż mimo uchylenia §3 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.)- obowiązek podatkowy powstaje z chwila upływu terminu zapłaty poszczególnych opłat. Z powyższego stanowiska Urzędu Miasta P. nie wynika w sposób jednoznaczny do jakich przypadków ustanowienia użytkowania wieczystego odnoszą się podniesione przez wnioskodawcę wątpliwości. W szczególności nie wskazano czy przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy pozostaje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych od użytkowania wieczystego, które zostało ustanowione przed 1 maja 2004r., czy też odnosi się do użytkowania wieczystego ustanowionego po tej dacie, czy też może do jednego i drugiego przypadku. Również organy podatkowe nie zastosowały przepisu art. 14a§5 w zw. z art. 169§1 Ordynacji podatkowej i nie ustaliły, do których przypadków ustanowienia użytkowania wieczystego odnoszą się pytania wnioskodawcy, ani też same takich stanów prawnych w wydanej interpretacji nie rozróżniły. Z całokształtu sprawy a w szczególności wniosków i środków zaskarżenia złożonych przez stronę w rozpatrywanej sprawie domniemywać jedynie można, że przedmiotem zainteresowania strony pozostają zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego, którego ustanowienie nastąpiło przed 1 maja 2004r. W powołanej wyżej uchwale z dnia [...] 2007r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów i w konsekwencji orzekł, że opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. w sprawie podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku dostawy towarów zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust.1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Tym samym w opinii NSA, opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Ustanowienie użytkowania wieczystego następuje w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne ( art. 73 ust. 5 u.g.n.), nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanowienie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem, dokonania tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego przez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego skład Sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując, że użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej uznał, że zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 11, zgodnie, z którym, jeżeli przed wydaniem towaru, lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okresie od 25.06.2004r. do 14.01.2005r. kwestię tę regulował §3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który wszedł w życie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. zmieniającego rozporządzenie w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 145, poz. 1541). Został on skreślony z dniem 14 stycznia 2005r., na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 stycznia 2005r. zmieniającego rozporządzenie w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 17, poz. 150). Zgodnie z §3a w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż obowiązek podatkowy z tytułu oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej powstaje z chwilą zapłaty poszczególnych opłat albo upływu terminu ich płatności. Wybór pierwszej albo drugiej zasady zależy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, od tego w jakim okresie przypadał termin płatności lub dokonano zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przypadku użytkowania wieczystego podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że kwota opłaty ustalona przez właściwy organ w decyzji jest kwotą brutto (tzn. z podatkiem od towarów i usług). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zapłata tej kwoty po 1 maja 2004r. nie powinna spowodować zmiany jej wysokości. Zgodnie, bowiem z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami zmiany opłat z tytułu użytkowania wieczystego są dopuszczalne jedynie w ściśle określonych sytuacjach, m.in. w przypadku zmiany wartości nieruchomości. Przy założeniu, że zapytanie podatnika odnosiło się do przypadków ustanowienia użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004r. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest błędne, bo jak wyżej wskazano w tym przypadku opłaty roczne z tytułu użytkowania w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również w stanie prawnym obowiązującym od 1maja 2004r., wbrew stanowisku organów podatkowych, użytkowania wieczystego nie można traktować, jako świadczenia usług, ale jest to dostawa towarów. Ze względu na niemożliwość określenia rzeczywistych skutków podatkowych niniejszą odpowiedź dyskwalifikuje, przede wszystkim, brak wskazania, czy interpretacja odnosi się do przypadków ustanowienia użytkowania wieczystego przed, czy od 1 maja 2004r. Rozpatrując na nowo wniosek Urzędu Miasta P., Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wystąpić w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169§ 1 Ordynacji podatkowej do Urzędu Miasta P. o uzupełnienie braków wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, o poszerzenie stanu faktycznego o wskazanie: w jakim okresie użytkowania wieczyste, o które pyta wnioskodawca były ustanawiane. W szczególności należy sprecyzować czy wniosek o udzielenia interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego odnosi się do przypadków ustanowienia użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004r., czy też ustanowionych w okresie późniejszym. W zależności od wskazania wnioskodawcy należy dokonać interpretacji skutków podatkowych, tej czynności w żądanym przez wnioskodawcę zakresie. Jeżeli wniosek co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego będzie odnosił się do przypadków, w których użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed 1 maja 2004r. udzielona interpretacja powinna uwzględniać wyżej dokonaną w tym zakresie wykładnię przepisów prawa podatkowego. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński