I SA/Po 1136/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz/spr./ Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. w sprawie [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1460,00 zł ( tysiąc czterysta sześćdziesiąt złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński M.K. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A". W dniu [...].2006 r. złożył on wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 PIT-36L. W złożonej korekcie podatnik zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł o karę umowną z tytułu "złej realizacji zamówienia" jaką na niego nałożył kontrahent. Z załącznika do umowy o współpracy handlowej zawartej w dniu [...].2004 r. pomiędzy Zamawiającymi spółką "B" z o.o. i Spółka komandytowa oraz spółka PRAKTIKER a podatnikiem wynikało, że M.K. zobowiązany był dostarczyć towar na podstawie zamówień. Strony tej umowy określiły na 2004 r. poziom realizacji zamówień na 96% w przypadku towarów asortymentowych i 100% w przypadku towarów promocyjnych. Z załącznika z dnia [...].2004 r. do tej umowy wynikało, że zamawiający ma prawo do naliczania kar umownych w przypadku kiedy poziom dostaw towarów spadnie poniżej wynikającego z umowy. Firma PRAKTIKER korzystając z tej regulacji wystawiła na rzecz podatnika w dniu [...].2004 r. notę obciążeniową nr [...] tytułem kary umownej za "złą realizacje zamówień" w kwocie [...]zł, którą podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, a tym samym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wnioskowanej kary umownej, ze względu na brak związku przyczynowo - skutkowego, pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, o którym mowa w przepisie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa). Wskazano także na regulację z art.23 ust.1 pkt.19) ustawy, w którym ustawodawca wyłączył możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pewnej kategorii kar umownych, choć miały one związek z przychodami. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji tym bardziej za koszty uzyskania przychodu nie można było uznać wydatku, który z założenia nie wiązał się z przychodem. Od powyższej decyzji M.K. złożył odwołanie z dnia [...].2006 r., w którym wnosząc o jej uchylenie nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji i zarzucił tej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust.1oraz art. 23 ust. 1 pkt. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając podniósł, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie musi być jego bezpośredni związek z konkretnym przychodem. Właściwym byłoby zdaniem odwołującego postrzeganie ponoszonych wydatków w szerszym kontekście przez pryzmat celowości, a nie tylko w odniesieniu do konkretnego przychodu. To podatnik decyduje o celowości ponoszonych wydatków, a nie organ podatkowy. M.K. powołał się w tym względzie na to, że taka ocena tego zagadnienia wynika z piśmiennictwa i niektórych wyroków sądów administracyjnych. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy także wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie odwołującego zapłacenie kary umownej było wydatkiem racjonalnym i celowym, gdyż jej uiszczenie gwarantowało kontynuację kolejnych dostaw, a w konsekwencji funkcjonowanie źródła przychodu. Podniesiono także, że kara umowna, którą został obciążony podatnik nie mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań o jakich mowa w art. 23 ust.1 pkt.19) ustawy, a także, że określone zapisy w umowie są wynikiem specyfiki współpracy z dużymi sieciami handlowymi narzucającymi jej warunki. Ich akceptacja gwarantowała kontakty gospodarcze, a w konsekwencji osiąganie przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podniesiono, że w myśl definicji z art. 22 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Art.23 ust.1 pkt.19) ustawy stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kary umowne są instytucją prawa cywilnego, zgodnie z przepisem art.483 § 1 Kodeksu cywilnego kara umowna jest określoną sumą pieniężną jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w razie powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Wykazane w przepisie art.23 ust.1 pkt.19) ustawy kary umowne wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań i nie obejmuje wszystkich kar umownych. Zwrócono uwagę, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot kar umownych innych niż wymienione w katalogu negatywnym, uzależnione jest od spełnienia ogólnego warunku zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czyli poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy. Przepis ten oznacza, iż podatnik ma możliwość uwzględnienia wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich związek z przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zapłacona przez podatnika kara umowna z tytułu nie zrealizowania części zamówienia nie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym przychodem, bowiem przychód takim przypadku nie został osiągnięty. Pogląd odwołującego, że wymienione w art. 23 ust.1 pkt.19) przypadki wykluczające możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kar umownych, określają ściśle wszystkie sytuacje uznano za błędny. Wskazano, że z uwagi na ogólną normę prawną zawartą w przepisie art. 22 ustawy, nie jest możliwe uznanie a contrario, że co nie jest wymienione w przepisie art.23 jest automatycznie kosztem uzyskania przychodu. Takie uproszczenie pozbawiałoby możliwości badania związku przyczynowo-skutkowego wszystkich pozostałych poniesionych przez podatnika wydatków z uzyskanym przychodem. Podniesiono, że sam M.K. nie dostrzega bezpośredniego związku kary umownej z uzyskanym przychodem. Kara umowna naliczona została z uwagi na niezrealizowanie poziomu dostaw towarów handlowych, a zatem odnosi się do wartości przychodu, którego podatnik nie uzyskał, co wykazuje ścisły związek z zakresem i istotą przedmiotowej działalności (handel) nie zaś z ogólnymi kosztami funkcjonowania przedsiębiorstwa mającymi na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Określone ograniczenia w świetle zawartej umowy mogły wynikać najwyżej z jej niezapłacenia. W ocenie organu odwoławczego oznaczało to mylne i całkowicie nieuzasadnione odniesienie się do skutków nie zaś do przyczyn zaistniałej sytuacji, a w konsekwencji do możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów spornymi w sprawie wydatkami. Podatnik podpisując umowę godził się na warunki w niej zawarte, miał zatem świadomość, że jeżeli nie zrealizuje umowy w określonym rozmiarze to zapłaci karę umowną choć nie uzyska przychodu. Wskazywana specyfika umów zawieranych z dużymi sieciami handlowymi, których treść jest narzucana dostawcom potwierdza, że podatnik miał świadomość konsekwencji nie zrealizowania zamówienia w wymaganej przez odbiorcę ilości. Jest to oczywiste ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w którym jednak z oczywistych względów nie może partycypować Skarb Państwa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył M.K. działający przez pełnomocnika i wniósł o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom organ II instancji odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art.22 ust.1 ustawy i tym samym nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej uiszczonej w związku z niezrealizowanym poziomem dostaw dla jednego z kluczowych kontrahentów. W uzasadnieniu wskazano, że organ II instancji zgodził się z poglądem, że kara umowna nie mieści się w zamkniętym katalogu kar określonych w art. 23 ust.1 pkt.19 ustawy. Z powołaniem się na interpretację Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego podniesiono, że ustawa definiuje pojęcie kosztów uzyskania określając je jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów co wskazuje na możliwość elastycznego stosowania tego przepisu w zależności od okoliczności faktycznych sprawy, a kary umowne i odszkodowania związane z prowadzoną działalnością, co do zasady, są kosztem uzyskania przychodu. Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacona karę, po spełnieniu warunku, że będą to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz że pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy a wydatek ten ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem autora skargi argumentacja organu podatkowego II instancji jest sprzeczna z wykładnią art.22 ust.1 ustawy oraz dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych. Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki : celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, a wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art.23 ustawy. Pozostawało do rozstrzygnięci, czy wydatek z tytułu kary umownej został poniesiony w celu osiągnięcie przychodu. Z brzmienia art.22 ust.1 ustawy nie wynika, iż warunkiem sine qua non uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. Z przepisu tego nie wynika również zasada, że przychód musi zostać faktycznie uzyskany aby poniesiony wydatek (kara umowna) mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej, wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że wydatek wtedy jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdy wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub mógł spowodować osiągnięcie (powstanie, zwiększenie) przychodu, nawet jeśli ten przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje z kolei podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu. W takim ujęciu do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć więc należy także wydatki i nakłady poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Podniesiono, że nieprawdą jest, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu, musi on wygenerować faktycznie przychód. Za błędne uznano w skardze stanowisko, że wydatek musi mieć bezpośredni związek z uzyskanym przychodem. Strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji, przywołała argumenty uzasadniające celowy charakter wydatku i jego związek z przychodem oraz kwestionowała stanowisko tego organu uznające, iż związek pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem musi być bezpośredni. Strona nie musi dostrzegać bezpośredniego związku, wydatku z tytułu kary umownej z uzyskanym przychodem w sytuacji, gdy w sposób wystarczający wskazuje pośredni związek tego wydatku z przychodem. Zastosowanie przez organ II instancji zawężającej wykładni art.22 ust.1 ustawy, wykładni uznającej za koszt tylko takie wydatki jakie mają bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, skutkuje nieprawidłową oceną rozważanej sytuacji. Działanie organu II instancji naruszyło w ocenie strony skarżącej podstawowe zasady i przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art.121 , 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie ustosunkował się również w swojej decyzji do argumentów zawartych w odwołaniu, iż powyższy związek może mieć również charakter pośredni, co narusza normę zawartą w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z zawartej z firmą Praktiker sp. z o.o. umowy o współpracy wynika, w jakich okolicznościach skarżący (jako dostawca towaru) jest zobowiązany uiścić karę umowną, m.in. w przypadku niezrealizowania części dostaw w określonym terminie (tzw. "zła realizacja zamówień"). Z okoliczności faktycznych wynika, iż strona nie wywiązała się z terminowości dostaw, przez co nie dotrzymała postanowień umowy dotyczących wykonywania obowiązków umownych w tym zakresie. Zapłata kary umownej wynikała z ustalonego obowiązku umownego, a jej zapłata gwarantowała realizację kolejnych dostaw oraz osiąganie w ślad za tym kolejnych przychodów. Nie uiszczenie kary umownej mogło spowodować, jako rażące naruszenie przez dostawcę postanowień umowy, rozwiązanie umowy przez kontrahenta w krótkim okresie czasu (rozdział 7 punkt 7.6 umowy). Za niezrozumiałe strona skarżąca uznała także sformułowanie o "określonych ograniczeniach w świetle zawartej umowy". Kara umowna została nie tylko naliczona, ale wydatek z tego tytułu został poniesiony przez stronę na podstawie wystawionej noty obciążeniowej przez firmę Praktiker Sp. z o.o. Tym samym, skoro wydatek ten został poniesiony i ma związek z przychodem to winien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W ocenie strony, organ II instancji stwierdzając, że "nie naliczenie kary umownej gwarantowało kolejne dostawy towarów" zapomniał, że wydatek z tytułu kary został uiszczony. Nawet gdyby ten wydatek nie wynikał z wystawionej noty obciążeniowej, to obowiązek zapłaty kary umownej, wynikający z umowy, istniałby nadal a fakt jego fizycznego poniesienia (zapłaty) - jako realizacja zobowiązania umownego - dawałby stronie prawo zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, tak jak jego niezapłacenie (mimo nie wystawienia noty) stanowiłoby przesłankę do rozwiązania umowy. Organ II instancji nie wyjaśnił w decyzji co gwarantowało kolejne dostawy, pomimo nie zapłacenia kary umownej, a także jakie ograniczenia, w świetle zawartej umowy, wynikają z tytułu niezapłacenia kary umownej. W ocenie skarżącego zapłacona kara umowna była wydatkiem jak najbardziej racjonalnym i celowym, gdyż jej uiszczenie gwarantowało kontynuację kolejnych dostaw (gwarantowała bowiem funkcjonowanie tego źródła przychodów). Spełnienie zaś tego warunku w pełni upoważniało do zaliczenia owego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że tylko kary umowne wymienione w art.23 ust.1 pkt.19) ustawy nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Wyłączenie to dotyczy zaś wyłącznie kar umownych związanych z różnymi przypadkami usuwania wad dostarczonych towarów, bądź wykonanych robót i usług. Nie podlega dyskusji, iż legislator podatkowy co do zasady nie wyłączył kar umownych z kosztów podatkowych bez względu na tytuł w odniesieniu, do którego kary umowne zostały poniesione przez podatnika. Nie oznacza to z drugiej strony, że wszystkie kary umowne, które zostały faktycznie poniesione przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zawsze stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Istota zatem sporu pomiędzy stronami sprowadza się z jednej strony do właściwej interpretacji przepisu art.22 ust.1 ustawy, a z drugiej do właściwych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, które uczyniłyby zadość wymogom art.122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Wymaga bowiem podkreślenia, że dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego może doprowadzić do właściwej subsumcji prawa materialnego. Przepis art.22 ust.1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przede wszystkim należy zauważyć, że norma wyrażona w tym przepisie odwołuje się do "poszczególnego źródła" przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty został w art.10 ustawy. W szczególności w art.10 ust.1 pkt.3) ustawy wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno źródło przychodów. Z kolei definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca zawarł w art.5a pkt.6) ustawy stanowiąc, że oznacza ona działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt.1, 2 i 4-9. Nie można zatem w ocenie sądu rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej podatnika w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach kontaktów handlowych z jednym z kontrahentów, czy też jeszcze dalej ograniczać tych przychodów do części stosunków handlowych z jednym z kontrahentów i to dodatkowo jeszcze do przychodów, które z nieustalonych przez organ podatkowy powodów nie zostały osiągnięte. Przechodząc zatem do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Za dominujący należy uznać pogląd, że przepisy ustawy nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.22 ust.1 ustawy, a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesioną przez M.K. karę umowną na rzecz Praktiker Sp. z o.o. z nieuzyskanym przez niego przychodem z tytułu części niezrealizowanych przez niego dostaw ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art.22 ust.1 ustawy. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstał. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze podkreśla się, że interpretując przepis art.22 ust.1 ustawy kierować się należy przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie poniesienia wydatków. Ocena racjonalności poniesienia konkretnego wydatku powinna być dokonywana na podstawie takiego stanu wiedzy, jaki posiadał podatnik w momencie ponoszenia tego wydatku. W tym stanie rzeczy podkreślić należy, że jeżeli możliwe jest udowodnienie, że wydatek z tytułu kary umownej został poniesiony w celu uzyskania przychodów (np. w celu podtrzymania stałych kontaktów handlowych, z których istnieniem wiązało się, wiąże się i będzie się wiązało w przyszłości osiąganie przychodów), to nie można a priori wykluczyć, aby nie mógł on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. J. Marciniuk i inni, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2006, Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, s.422-423, Nb. 9 – 12 i powołane tam orzecznictwo; t. 92 do art.23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, s.767 i powołane tam orzecznictwo). Założenie takie byłoby słuszne tylko i wyłącznie w przypadku, gdyby efekty gospodarcze umowy handlowej podatnika sprowadzały się tylko i wyłącznie do zapłaty określonej w takiej umowie kary pieniężnej na rzecz kontrahenta, bez realizacji jakichkolwiek przychodów. Wówczas bowiem efekt ekonomiczny takiej transakcji sprowadzał by się jedynie do swego rodzaju "produkcji" kosztów uzyskania przychodów ( por. t. 93 do art.23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Op. cit., s.767-768). Godzi się zauważyć, że w ramach gospodarki wolnorynkowej podatnik uzyskuje swobodę w decydowaniu, jakiego rodzaju wydatki w związku z prowadzoną działalnością ponosi. Jest on w swoim działaniu o tyle skutecznie chroniony, jeżeli przedstawia uzasadnienie, w którym znajdują się argumenty wskazujące, że wydatki te były w danym czasie i miejscu potrzebne. Nie bez znaczenia jest w takim przypadku także sama możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, jak również do zachowania w przyszłości stosunków handlowych stanowiących źródło przychodu. Aby zatem można było w sposób prawidłowy i obiektywny dokonać oceny charakteru dokonanego przez M.K. wydatku pod postacią kary umownej w wysokości [...]zł niezbędne są ustalenia faktyczne dotyczące realizacji umowy pomiędzy podatnikiem a spółką "B" . i Spółka komandytowa oraz PRAKTIKER Sp. z o.o. oraz aneksem do tej umowy. Tymczasem organy podatkowe w ogóle nie dokonały żadnych ustaleń co do okoliczności związanych z zawarciem i realizacją tej umowy do czego zobligowane są z uwagi na zasadę prawdy materialnej z art.122 Ordynacji podatkowej i zasadę zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego nie wynika czy była to pierwsza umowa pomiędzy tymi stronami, czy skarżący mógł w chwili jej zawierania mieć zatem doświadczenia w realizacji takiego przedsięwzięcia. Nie ustalono jaki był wolumen obrotów pomiędzy stronami umowy i w jakiej proporcji umowa ta nie została przez skarżącego zrealizowana. W jaki sposób i w jakiej kwocie obliczono karę umowną w stosunku do dostaw towarów asortymentowych planowych i w stosunku do dostaw towarów promocyjnych. Brak jest ustaleń co do przyczyn dla których dostawy nie zostały w pełni zrealizowane, a mianowicie, czy skarżący już w chwili zawierania umowy zakładał, że nie zrealizuje pełnego poziomu dostaw, czy też było to wynikiem czynników od niego niezależnych powstałych w trakcie realizacji umowy. Tymczasem dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jaki fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów podatkowych było rozważnie jakie dowody były pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie ich przeprowadzenie. W trakcie postępowania podatkowego ograniczono się zaś praktycznie tylko do analizy zapisów umowy, w której określono kary umowne. Z kolei strona podnosiła okoliczności związane ze zrealizowanymi dostawami i wielkością uzyskanych przychodów z wykonywanej w 2004 r. umowy. Należy zatem zauważyć, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji ( por. t.3 do art.122 w R. Dowgier i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Z drugiej strony godzi się zauważyć, iż nie można zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przyjąć prezentowanej także przez stronę skarżącą koncepcji, że uiszczona kara umowna służyła zabezpieczeniu źródła przychodu z uwagi na zapis pkt.7.6 umowy z 5.02.2004 r. Umowa ta nie zawiera definicji rażącego naruszenia postanowień umowy, które upoważniałoby do jej wypowiedzenia z 14 dniowym terminem wypowiedzenia. Nie można zatem hipotetycznie zakładać, że odmowa zapłaty kary umownej doprowadziłaby do zerwania umowy. Konstatacja ta jednak ma znaczenie drugorzędne, bowiem zapłata kary umownej stała się jednym z obowiązków M.K. przyjętych na mocy tej umowy, która związana była z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w ramach której uzyskiwał on przychody. Należało zatem przede wszystkim rozpatrywać karę umowną jako jeden z elementów związanych z jej nieprawidłową realizacją w przeszłości, a nie a nie tylko jako gwarancję dalszego jej trwania. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...],- zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...],- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński