I SA/Po 1137/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki Gabriela Gorzan(spr) Protokolant sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] (k.67 akt administracyjnych) odmówił stwierdzenia skarżącemu A.F.nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Uzasadniając decyzję organ wskazał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., związany jest z dołączonym doń zeznaniem (korektą) zeznania wcześniej złożonego o wysokości dochodów w 2000 roku, w którym skarżący dokonał odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku letniskowego, opierając swoje odliczenia na art. 27 "a" ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ wskazał, iż z decyzji wydanej przez Starostę dnia [...] nr [....] wynika, że pozwolenie dotyczy budynku letniskowego, a nie mieszkalnego. Za wydatki podlegające odliczeniu, w myśl powyższego przepisu ustawy należy uznać tylko wydatki związane z budową budynku mieszkalnego. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie do Izby Skarbowej. Skarżący wskazał, iż wydane pozwolenie dotyczy budowy budynku letniskowego przystosowanego do całorocznego pobytu. Skarżący wskazał także, iż przedmiotowy budynek zalicza się do kategorii budynków mieszkalnych, jako spełniający wymogi ustanowione w rozporządzeniu MGP i B w sprawie warunków, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 14 grudnia 1994 r. (Dz.U. 1995 Nr 10, poz. 46) i w rozporządzeniu MSW i A w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych z 16 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 836). W dniu [...] skarżący przesłał do Izby Skarbowej pismo uzupełniające do wcześniejszego odwołania, do którego dołączył postanowienie [...] z którego wynika, że decyzja dotyczy domku letniskowego spełniającego wszelkie wymogi stawiane budynkom mieszkalnym jednorodzinnym i może zaspakajać potrzeby mieszkaniowe w ciągu całego roku. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] (k. 79 akt administracyjnych) uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając organ wskazał, iż decyzja urzędu skarbowego została wydana z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy, po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, w kwocie większej, niż wynikająca z pierwotnego zeznania rocznego za 2000 rok. Uzasadniając organ wskazał, że skarżący za podstawę do odliczenia ulgi przyjął wydatki w kwocie [...] zł, które wykazał w załączniku PIT-D korekty, w części dotyczącej wydatków na cele określone w art. 27 "a" ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) - f) oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku mieszkalnym do dnia jego zasiedlenia. Jednak w ocenie urzędu dowody źródłowe dostarczone przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, a w szczególności pozwolenie na budowę nie potwierdzają poniesienia wydatków na wskazane cele. Organ podkreślił, że decyzja Starosty dotyczy pozwolenia na budowę budynku letniskowego, przystosowanego do całorocznego pobytu. Przepisy prawa podatkowego należy traktować w sposób ścisły, a przepisy art. 27 "a" ust. 1 pkt 1 lit b) i c)-f) oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określiły zamknięty katalog celów podlegających odliczeniu od podatku dochodowego. Ponadto organ wskazał na jednoznaczne stanowisko ustawodawcy w stosunku do wydatków na cele rekreacyjne. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczono możliwość zwolnienia z podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości, wydatkowanych na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku lub jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do organu drugiej instancji. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] (k. 106 akt administracyjnych) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt spełniania przez przedmiotowy budynek letniskowy wymogów przewidzianych dla budynku mieszkalnego, gdyż treść przepisu ustawy nakazuje traktować za wydatki podlegające odliczeniu tylko wydatki związane z budową budynku mieszkalnego. Na decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której zarzucając rażące naruszenie prawa i powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12.07.2000 r., sygn. III RN 207/99 wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący oświadczył m.innymi, że aktualnie budowany dom letniskowy jest inwestycją realizowaną dla celów mieszkalnych. Z chwilą ukończenia budowy, skarżący zamierza przeprowadzić się na stałe do domu letniskowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Decyzje organów podatkowych obu instancji wydane w rozpatrywanej sprawie oparte są na następujących założeniach i wnioskowaniu: - skoro pozwolenie na budowę wyrażone decyzją właściwego organu upoważniło podatnika do budowy domu letniskowego, tym samym warunek, aby realizowana inwestycja miała na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika w postaci budowy domu mieszkalnego, określony w art. 27"a" ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został spełniony, - nie ma znaczenia fakt, że pod względem rozwiązań konstrukcyjno-architektoniczno-instalacyjnych budowany budynek letniskowy spełnia wymogi budynku mieszkalnego. Przeciwko takiej wykładni wyżej wskazanego przepisu ustawy podatkowej przemawia dotychczasowe orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12.07.2000 r. III RN 207/99 Sądu Najwyższego (OSNAPU z 2001 r. Nr 4, poz. 102), na który zasadnie powołuje się w skardze skarżący, Sąd ten wskazał (co prawda w zakresie rozbudowy budynku przewidzianej w art. 27 "a" ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy podatkowej, ale argumentację tę można odnieść także do budowy budynku), że budynki przeznaczone na cele rekreacyjne zalicza się do budynków mieszkalnych, bowiem z chwilą uchylenia przez art. 67 ustawy z dnia 2.07.1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych i wejścia w życie tej ostatniej z wymienionych ustaw (Dz. U. Nr 105, poz. 509 ze zm.) nie ma podstaw do wyłączenia z pojęcia lokalu mieszkalnego domów letniskowych (rekreacyjnych), ani uznawania za istniejący zakazu posiadania większej ilości lokali mieszkalnych. Podkreślić przy tym należy, że ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego ani budynku letniskowego, natomiast rozróżnia pojęcie budynków przeznaczonych na cele rekreacyjne (art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy) od budynków mieszkalnych przeznaczonych na własne potrzeby mieszkaniowe (art. 27 "a" ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy). Skoro z samego faktu budowy budynku, określonego w pozwoleniu na budowę, jako letniskowy, nie można wywodzić, że nie jest to budowa budynku mieszkalnego i nie ma przepisu ograniczającego skorzystanie z odliczeń, przewidzianych w art. 27 "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w stosunku do budynków przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie na budownictwo mieszkaniowe, tym samym argumentacji organów podatkowych opartej na odmiennych przesłankach dla odmowy udzielenia skarżącemu prawa do odliczenia od podatku dochodowego na podstawie art. 27 "a" ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać za wyczerpującą i prawidłową. O ile organy podatkowe słusznie stwierdziły, że możliwość skorzystania z odliczeń od podatku dochodowego, o których mowa w art. 27 "a" ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zachodzi w razie poniesienia wydatków w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, to jednak nie dokonały oceny oświadczenia skarżącego, że w budowanym budynku zamierza zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe i nie poczyniły w tym przedmiocie żadnych ustaleń. Wprawdzie do obowiązków podatnika, który zamierza korzystać z odliczeń w omawianym przepisie wymienionych, należy wykazanie, że realizowana przez niego inwestycja ma na celu zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych, jednak do obowiązku organów podatkowych należy całościowa ocena ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, mianowicie sytuacji mieszkaniowej, rodzinnej i materialnej skarżącego, dokonana stosownie do reguł zawartych w art. 122 Ordynacji podatkowej. W aprobującej glosie Ryszarda Kubackiego do wyżej powołanego wyroku Sądu Najwyższego (Przegląd Podatkowy 2001/3/37) autor zauważa, że "własne potrzeby mieszkaniowe podatnika" należy oceniać z uwzględnieniem następujących okoliczności: - "potrzeba" nie jest przedmiotem niezbędnym, koniecznym, lecz w uzasadniony sposób wymaganym, odpowiednim, - pojęcie "mieszkaniowy" pochodzi od "mieszkać" i definiowane jest w Słowniku języka polskiego Tom III pod redakcją M. Szymczaka PWN W-wa 1992 jako zajmowanie lokalu, jako głównego miejsca pobytu; nie chodzi zatem o wyłączne, jedyne, jedno miejsce przebywania, pobytu, - "własne" potrzeby podatnika, to potrzeby uwarunkowane jego sytuacją. Z powyższych względów, skoro zaskarżone decyzje zostały wydane bez wyjaśnienia najistotniejszej okoliczności w sprawie, jaką jest ustalenie, czy wydatki poniesione zostały przez skarżącego w związku z jego własnymi potrzebami mieszkaniowymi i w celu ich zaspokojenia (także przyszłych), czy też w innym celu, np. dla lokaty kapitału względnie dla zaspokojenia potrzeb rekreacyjnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. -a" i -c" i art. 200 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki