I SA/Po 1139/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Stanisław Małek (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od lipca do listopada 2003 r. oddala skargę. /-/ S.Małek /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1, ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1, ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U., Nr 27, poz. 269, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003r., określił Przedsiębiorstwu A K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w 2003r. za: 1) lipiec (...) zł, 2) sierpień (...) zł, 3) wrzesień (...) zł, 4) październik (...) zł, 5) listopad (...) zł. Postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa we wskazanym zakresie przeprowadzona została w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Przedsiębiorstwo A K. G. prowadziło działalność gospodarczą polegająca m.in. na sprzedaży detalicznej paliw oraz oleju i smarów. W ramach tej działalności dokonywało zakupu paliw a następnie sprzedawało je określonym odbiorcom. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż K. G., sprzedając w 2003r. olej napędowy w ilościach wynikających z faktur wystawionych w lipcu 2003r. przez Spółkę B ul. C., NIP (...) oraz wystawionych w okresie od lipca do listopada 2003r. przez Spółkę C ul. W., (później ul. S.), NIP (...), nie płacił należnego podatku akcyzowego. Ustalono, iż faktury wystawione przez obie spółki w zakresie obrotu paliwami stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółki zajmowały się wytwarzaniem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego oraz przyjmowaniem "pustych" faktur na zakup oleju opałowego. Ich powstanie i działalność miały na celu ukrycie produkcji i zalegalizowanie sprzedaży paliwa z innych źródeł. Faktury nie odzwierciedlały żadnego obrotu gospodarczego. W złożonych deklaracjach VAT - 7 za 2003r. spółki wykazywały jednocześnie niewielkie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co miało uprawdopodobnić prowadzenie działalności. Nie posiadały żadnego majątku, dokumentacji księgowej i podatkowej, miejsca, w którym prowadzona była działalność gospodarcza oraz koncesji na obrót paliwami. Nie deklarowały nigdy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przesłuchany w charakterze strony K. G. zeznał, iż dostawców paliwa nie znał a o firmach B i C dowiedział się od kierowców dostarczających paliwo. Faktury za paliwo były dostarczane pocztą lub przez kierowców. Zapłata następowała przelewem bądź gotówką. Sprzedaż oleju napędowego przez K. G. miała faktycznie miejsce, co potwierdziły kontrole sprawdzające u nabywców paliwa (D A. K., Przedsiębiorstwo E M. T., F J. G., Przedsiębiorstwo G G. L., Przedsiębiorstwo H T. B.). Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, tj. m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna (art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy). W związku z tym, iż nie został uiszczony należny podatek akcyzowy (paliwo pochodziło z nieznanego źródła), należało obciążyć tym podatkiem firmę A K. G. Dyrektor Izby Celnej decyzją z (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przedstawiając następującą argumentację. Zeznania osób reprezentujących spółki B i C potwierdzają, że zajmowały się one wystawianiem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego. Faktycznie podatnik nabywał olej napędowy z innego źródła. Nadto, jak wynika z zeznań podatnika, przy zawieraniu transakcji wykazał się brakiem staranności. Słusznie więc organ I instancji odmówił wiarygodności wystawionym przez te podmioty fakturom. Odwołującemu nie przysługiwało zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym określone w § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Zwolnienie to dotyczy bowiem tylko podatników nabywających wyroby akcyzowe. K. G. był natomiast także ich sprzedawcą. Nie miało wpływu na słuszność rozstrzygnięcia niewyjaśnienie, kto był producentem i dostawcą paliwa. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem nie tylko na producencie i importerze wyrobów akcyzowych, ale także i na innych podmiotach, m.in. na sprzedawcy i nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna (art. 35 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy). Wbrew twierdzeniom odwołującego nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Wykorzystując materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmach B i C, które, postanowieniem z (...) włączono do postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie K. G., organ I instancji nie naruszył przepisów art. 180 § 1 i art. 181 ordynacji podatkowej. Nie istnieje bowiem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do konkretnej firmy koniecznym było przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie dopatrzył się także Dyrektor naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i art. 190 § 1 ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) (wyrok z (...) sygn. (...)). W uzasadnieniu stwierdził, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 190 ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący nie uczestniczył w przesłuchaniach świadków. Z treścią ich zeznań mógł się zapoznać dopiero w trakcie lektury protokołu kontroli skarbowej z (...). Wskazano, aby w ponownym postępowaniu organy podatkowe dokonały przesłuchania świadków zgodnie z powołanym przepisem ustawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z (...) na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 191 ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1, ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 4, § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.) określił Przedsiębiorstwu A K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w 2003r. za: 1) lipiec 61.839 zł, 2) sierpień 70.427 zł, 3) wrzesień 54.581 zł, 4) październik 37.341 zł, 5) listopad 18.064 zł. Postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa we wskazanym zakresie przeprowadzona została w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...), upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zawiadomienie z (...) o kontynuowaniu kontroli. Wskazał Dyrektor, iż K. G. w 2003r. otrzymywał faktury VAT na zakup oleju napędowego w ilości (...) litrów wystawione przez B ul. C., podpisane przez wiceprezesa spółki W. T. oraz w ilości (...) litrów wystawione przez C ul. W. (później ul. S.), podpisane przez prezesa zarządu D. Ł. Sprzedając we wskazanym roku olej napędowy w ilościach wynikających z wystawionych faktur, K. G. nie płacił należnego podatku akcyzowego. W trakcie kontroli przeprowadzonych w obu spółkach ustalono, iż zajmowały się wytwarzaniem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego oraz przyjmowaniem "pustych" faktur na zakup oleju opałowego. Ich powstanie i działalność miały na celu ukrycie produkcji i zalegalizowanie sprzedaży paliwa z innych źródeł. Faktury nie odzwierciedlały żadnego obrotu gospodarczego. W złożonych deklaracjach VAT - 7 za 2003r. spółki wykazywały jednocześnie niewielkie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co miało uprawdopodobnić prowadzenie działalności. Nie posiadały żadnego majątku, dokumentacji księgowej i podatkowej, miejsca, w którym prowadzona była działalność gospodarcza oraz koncesji na obrót paliwami. Nie deklarowały nigdy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Postanowieniem z (...) do postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie A włączono zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową kserokopie protokołów przesłuchań J. K., Ł. P., P. R. oraz P. A. Pracownik firmy K w T. J. K. zeznał, iż po zakupieniu komponentów i wytworzeniu oleju napędowego pojawił się problem jego legalizacji. W tym celu nawiązał kontakt z firmą z P., która mogła przyjąć oraz wystawić faktury sprzedaży oleju napędowego, bez jego faktycznej sprzedaży. Kwotowa wartość tych faktur miała się kompensować, aby nie było konieczności dokonywania przelewów bankowych. W rzeczywistości na magazynie pozostawał wytworzony olej napędowy, na który nie było faktur, ponieważ pokrycie w fakturach było tylko cenowe a nie ilościowe. Towar ten sprzedawano poza ewidencją. Miało to na celu zalegalizowanie pochodzenia wyprodukowanego oleju napędowego. Firma nazywała się I. Później zmieniła nazwę na B. Zakupów od firmy C dokonywano na takich samych zasadach. Świadek nie znał osoby wystawiającej faktury w imieniu spółki C. Ł. P. (osoba związana z B i C) wyjaśnił, iż na początku 2003r. skontaktował się z nim M. J., który powiedział, że otwiera firmę mającą zajmować się wystawianiem faktur i pobieraniem pieniędzy oraz, że ze S. przyjedzie Ż. Ł. - właścicielka spółki C. M. J. przywiózł komputer z programem do wystawiania faktur. Nazwę firmy, pełne dane, cenę, datę oraz ilość oleju napędowego Ł. P. otrzymywał smsem od J. bądź telefonicznie od P. A. Drukowany był jeden egzemplarz faktury do podpisania z nazwiskiem Ż. Ł. Faktury zawsze dotyczyły sprzedaży oleju w dużych ilościach. Z kolei P. R., związany z firmą B, oświadczył, iż sam wytwarzał w całości faktury rzekomej sprzedaży paliwa. Używał przy tym pieczątki sprzedawcy B oraz imiennej pieczątki "wiceprezes W. T.". Nazwisko oraz funkcję wiceprezesa wymyślił sam, zamówił pieczątkę oraz podpisywał się nazwiskiem "T.". Natomiast P. A. - pracownik J P. K. - podał, iż wspólnie z R. i K. wpadł na pomysł, żeby I oraz B przyjmowały na siebie faktury świadczące o zakupie przez nie komponentów, chociaż w rzeczywistości tych komponentów nie kupowały. Następnie firmy te miały wytwarzać fałszywe faktury sprzedaży oleju napędowego. Dokonano powtórnego przesłuchania M. J. poprzez odczytanie jego zeznań złożonych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółkach B i C. Nadto w ramach ponownego przesłuchania J. K., P. A. oraz P. R., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej odczytał im zeznania złożone przed Prokuratorem Okręgowym. P. R. odczytano także zeznania złożone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w wymienionych spółkach. Świadkowie potwierdzili je jako zgodne z prawdą i stanem faktycznym. O przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań powiadomiono K. G. P. R. dodał, iż kojarzy firmę A, nie zna jednak jego właściciela i nie miał z nim żadnego kontaktu. Nie zna również żadnego z kierowców B. Nie wie, skąd pochodziło paliwo. Na pewno jednak faktury wystawione przez B nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Firma ta nie zajmowała się w ogóle handlem paliwami ani żadnymi innymi towarami. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała bazy paliwowej ani środków transportu. W. T. to nazwisko osoby, której dowód świadek znalazł i posiadał. Podpisem tej osoby posługiwał się na fakturach wystawionych przez B do końca maja 2003r. Spółka C, którą posiadali M. J. i Ł. P. zastąpiła spółkę B w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur. Nie dokonano natomiast powtórnego przesłuchania Ł. P. oraz P. G. Mimo bowiem wezwań z (...), (...), (...), (...) i (...), świadkowie nie stawili się. W odpowiedzi na wniosek K. G., organ kontrolny przesłuchał w charakterze świadków w obecności wnioskodawcy: M. G., G. L., A. K., P. K., P. A., J. K. oraz R. G. M. G. zeznał, iż nigdy nie był kontrahentem ani pracownikiem firmy A. Na stacji paliw podatnika przebywał jedynie w celach towarzyskich. Widział faktury VAT z 2003r., na których wymienione były firmy B i C. Jednocześnie nie posiada żadnych informacji o pojazdach przywożących paliwo i ich kierowcach. Z kolei G. L. oraz A. K. podali, iż byli kontrahentami podatnika. G. L. widział raz fakturę, z której wynikało, że dostawcą paliwa był C. P. A. nie potrafił powiedzieć, skąd K. G. brał paliwo. Nie wiedział, na jakiej zasadzie spółki B i C wystawiały faktury dla A. Nie kontaktował również tych firm. P. K. nigdy nie miał do czynienia z K. G. Nie wiedział, skąd firmy B i C rzeczywiście brały paliwo. Wielokrotnie kupował od firmy P. i R. paliwo, nie wie jednak skąd pochodziło. Przesłuchiwani (...) J. K. i R. G. zeznali, iż byli świadkami przyjazdu cysterny do W. Nie pamiętają jednak jej znaków szczególnych. Nie potrafią też podać imienia czy nazwiska kierowcy. Kierowca przekazywał paliwo do zbiorników na stacji paliw w W. Następnie zostawił fakturę, z której wynikało, że dostarczono olej napędowy a dostawcą była firma C. Ceny tego paliwa odbiegały nieznacznie od cen rynkowych. Właściciel firmy A K. G. stwierdził, iż dostawców paliwa nie znał. O firmach B i C dowiedział się od kierowców dostarczających paliwo. Pochodziło ono z firm wystawiających faktury. Ceny otrzymywanego paliwa były zbliżone do cen hurtowych i nie odbiegały od cen rynkowych. Nadto w cenie zakupywanego paliwa zawarty był podatek akcyzowy, ponieważ "jeżeli firma wystawia fakturę VAT w Polsce na paliwa, zawiera wszystkie podatki, łącznie z podatkiem akcyzowym". Wskazał Dyrektor, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu umów z kontrahentami. Nie sprawdził ich wiarygodności, mimo że transakcje dotyczyły towaru w dużej ilości oraz wartości. O braku staranności świadczą również okoliczności zawarcia umowy (gotową do podpisania umowę przywoziła osoba o imieniu Ł., nie było negocjacji na temat kontraktu). Stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego, wystawione przez B i C faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Olej napędowy określony w tych fakturach nabyty przez K. G. pochodził z innego źródła. W ten sposób wprowadzono do obrotu paliwo, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Podatnik nie udowodnił przy tym, iż jego kontrahent zapłacił akcyzę we wcześniejszych fazach obrotu. Sprzedaż oleju napędowego przez K. G. miała faktycznie miejsce, co potwierdziły kontrole sprawdzające u nabywców paliwa (D A. K., Przedsiębiorstwo E M. T., F J. G., Przedsiębiorstwo G G. L., Przedsiębiorstwo H T. B.). Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, tj. m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna (art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy). Wobec tego należało obciążyć podatkiem akcyzowym firmę A K. G., przyjmując jako podstawę opodatkowania ilość sprzedanego oleju napędowego (lipiec - (...), sierpień - (...), wrzesień - (...), październik - (...), listopad - (...) litrów). W odwołaniu K. G. zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego. Podniósł, iż organ I instancji dokonał wprawdzie przesłuchania świadków w obecności strony, nie przesłuchał jednak Ł. P. oraz P. G. Pominął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zeznania w części dotyczącej mechanizmu wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, producentów nielegalnego paliwa, dokonywanych rozliczeń sum uzyskanych ze sprzedaży paliwa kontrahentom nieświadomych tego, że nabywają paliwo pochodzące z nielegalnego źródła oraz informacje, że w latach 2002 - 2003 nie była wymagana koncesja na sprzedaż paliwa. Spółki nie musiały posiadać bazy paliwowej i środków transportowych. Dostarczały bowiem paliwo w sposób tranzytowy. Nie stwierdzono także rozbieżności w ilości zakupionego oraz sprzedanego paliwa. Wskazał odwołujący, iż spółki były podmiotami wpisanymi do KRS, posiadały REGON i NIP oraz składały deklaracje VAT. Z rejestru wynika, że zajmowały się m.in. handlem paliwami. Natomiast brak bazy transportowej oraz okoliczność wystawiania faktur legalizujących sprzedaż paliwa, od którego producent nie odprowadził należnego podatku akcyzowego, nie oznacza, że spółki nie handlowały paliwem a faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Podkreślił, iż z zeznań P. A. i J. K. jednoznacznie wynika, że paliwo określone w fakturach pochodziło z K. Organ podatkowy błędnie nie zastosował przepisu art. 35 ust. 2a ustawy podatkowej, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia wyrobów akcyzowych poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Nie udowodniono przy tym, iż podatnik był producentem paliw ani też że dokonywał ich mieszania. Obowiązkiem podatkowym powinien zatem zostać obciążony wskazany wyżej podmiot. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Jego uiszczenie nie powinno ciążyć na firmie A a na osobach, które, działając w imieniu spółek B i C, uzyskały nienależne przysporzenia. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż mimo kilku prób nie udało się w obecności odwołującego przesłuchać Ł. P. i P. G. Dokonano natomiast powtórnego przesłuchania pozostałych świadków. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bez wątpienia zeznania pozostałych świadków oraz wyniki postępowań kontrolnych potwierdzają, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono należnego podatku akcyzowego od sprzedanego przez K. G. paliwa. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż powstanie oraz działalność spółek B i C miały na celu ukrycie produkcji i zalegalizowanie sprzedaży paliwa z innych źródeł. Firmy te zajmowały się wytwarzaniem fałszywych faktur. O pozorności działań świadczą również brak majątku, dokumentacji księgowej i podatkowej, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także koncesji na obrót paliwami. W ten sposób wprowadzano do obrotu paliwo, od którego nie uiszczono akcyzy. Słusznie więc organ I instancji odmówił wystawianym przez spółki fakturom wiarygodności. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dokonał swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. Odwołujący nie może zatem obarczać ich winą za to, iż nie ustalono faktycznego źródła paliwa. To w jego interesie było bowiem wykazanie, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazał Dyrektor, iż nie miało wpływu na słuszność rozstrzygnięcia niewyjaśnienie, kto był producentem i dostawcą paliwa. Obowiązek podatkowy ciąży nie tylko na producencie i importerze wyrobów akcyzowych, ale także i na innych podmiotach, m.in. na sprzedawcy i nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna (art. 35 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy). Ponadto nie znajduje zastosowania przepis art. 35 ust. 2a ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie nie ustalono bowiem producenta paliwa. K. G., jako podmiot sprzedający nieopodatkowane paliwo, obowiązany był zatem do zapłaty podatku akcyzowego. K. G. wniósł skargę, domagając się uchylenia obu decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 2a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), 2) § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.), 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację. Organy podatkowe pominęły całość zebranego materiału dowodowego, w szczególności treść zeznań J. K. i P. A. złożonych przed Prokuraturą Okręgową. Wynika z nich jednoznacznie, kto był producentem paliwa wprowadzanego do obrotu fakturami wystawionymi przez B i C. Nie znajduje więc uzasadnienia twierdzenie organu odwoławczego, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie rzeczywistego dostawcy paliwa. Ponadto, przyjmując zeznania P. R., P G., Ł. P. oraz M. J. nie wzięły organy podatkowe pod uwagę okoliczności istnienia osobistego interesu podejrzanych w składaniu zeznań określonej treści, w obawie przed odpowiedzialnością karną. Wbrew wymogom przepisu art. 181 o.p. organy podatkowe nie uwzględniły również wyniku postępowania karnego prowadzonego przeciwko P. A. zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego sygn. (...). Zgodnie z art. 35 ust. 2a ustawy podatkowej dla wyrobów wymienionych w zał. nr 6 poz. 1, 13 - 15 obowiązek podatkowy powstaje w chwili przemieszczenia poza zakład, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Nie stwierdzono, aby skarżący zajmował się wytwarzaniem oleju napędowego i wprowadzaniem go do obrotu. Nie był więc obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. Podatnikiem była natomiast firma K w T. W tej firmie "blendowano" paliwo wprowadzane do obrotu fakturami wystawionymi przez B i C. Podkreślił także skarżący, iż przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 22 marca 2002r. wydany został niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP. Nie mógł więc stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, iż, mając na uwadze wyrok Sądu z (...), przesłuchano ponownie, w obecności skarżącego, osoby związane z firmami B, C oraz K. Dokonano ponadto przesłuchania wskazanych przez skarżącego osób, m.in. jego kontrahentów. Mimo kilku prób nie udało się jednak powtórnie przesłuchać Ł. P. i P. G. Na podstawie zebranego materiału zasadne było zatem ustalenie, iż paliwo dla firmy A pochodziło z nieznanego źródła. Sam fakt powstania obowiązku podatkowego u producenta nie oznacza jeszcze zapłaty akcyzy. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zapłatę podatku (przelewy, przekazy pocztowe, itp.). Nie można było więc uznać, że wymienione firmy zapłaciły należny podatek. Ponadto niewyjaśnienie, kto był producentem paliwa nie miało wpływu na słuszność rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skarżącego obowiązek podatkowy ciąży nie tylko na producencie, ale również na innych podmiotach wymienionych w art. 35 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy. Nawet, jeśli uznać, iż firma K rzeczywiście produkowała nielegalne paliwo, to brak jakiegokolwiek dowodu, że to właśnie paliwo było dostarczane skarżącemu i przez niego sprzedawane. Właściciel firmy K tylko część z okazanych mu faktur rozpoznał jako noszących cechy pozorności. Nie wskazał też, aby w proceder wystawiania fikcyjnych faktur zamieszana była firma A. Z zeznań P. A. wynika, iż mieszany w T. olej napędowy przeznaczony był zasadniczo dla firmy J z C. Legalizacją zajmowała się firma B (wcześniej I). Następnie paliwo było wprowadzane przez J do obrotu na podstawie swoich faktur. Taki sam mechanizm występował w przypadku K oraz L. Okoliczność, iż w legalizację pochodzącego z T. paliwa zamieszany była spółka B, wystawiająca faktury także na rzecz A, nie oznacza jeszcze tożsamości sprzedawanego paliwa. Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego, stwierdził Dyrektor, iż nie wymienia on firmy A jako trudniącej się legalizacją produkowanego w T. paliwa. Brak ten wskazuje, iż skarżący nie korzystał z tego źródła zaopatrzenia. Cechą charakterystyczną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie. Dopiero więc wykazanie, że został zapłacony, zwalnia z tego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W postępowaniu nie udowodniono, iż należny podatek został uiszczony. Nie zachodzi więc sytuacja podwójnego opodatkowania. Jeśli chodzi o zarzut niekonstytucyjności przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż brak jest jakiegokolwiek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie. Organy podatkowe nie są przy tym uprawnione do orzekania o zgodności z Konstytucją ustaw i przepisów wydanych na ich podstawie. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia K. G. prowadzącemu w 2003r. działalność gospodarczą pod nazwą A - za poszczególne miesiące 2003r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W toku kontroli stwierdzono, iż podatnik nabył olej napędowy od: a) spółki B na podstawie dwóch faktur (...) litrów, b) spółki C na podstawie 17 faktur (...) litrów. Ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wymienione podmioty zajmowały się bowiem jedynie wystawianiem tzw. "pustych" faktur dotyczących zakupu oleju opałowego i sprzedaży oleju napędowego (benzyny). Działalność spółek B i C miała na celu ukrycie produkcji i zalegalizowanie sprzedaży paliwa z innych nieznanych źródeł. Ustalony stan faktyczny znajduje pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (zeznania świadków M. G., G. L., A. K., P. K., P. A., J. K., R. G., protokoły z przesłuchania J. K., Ł. P., P. R. i P. A. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową, wyniki kontroli przeprowadzonych w spółkach B i C). Stosownie do wyrażonych w orzeczeniu Sądu Administracyjnego z (...) wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ponownie przesłuchano świadków P. R., M. J., J. K., P. A. oraz A. K., G. L., M. G., J. K. i R. G., zapewniając podatnikowi udział w przeprowadzeniu tych dowodów (art. 190 ordynacji podatkowej). Fakt wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji znajduje potwierdzenie również w tym, że wymienione spółki nie posiadały żadnego majątku (bazy paliwowej, magazynów, środków transportu, itp.), jak też dokumentacji księgowej i podatkowej, która potwierdzałaby faktyczną działalność gospodarczą. Zasadniczy zarzut strony skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, iż zeznania P. A. i J. K. wskazują "kto był producentem paliwa wprowadzonego do obrotu fakturami wystawionymi przez spółki B i C, kto je wprowadzał do obrotu". Zdaniem skarżącego pominięto zeznania wskazanych osób, jak również Ł. P. złożone w postępowaniu karnym. Postawiony w kontekście powyższych okoliczności zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 o.p. nie jest słuszny. Organy rozpatrujące sprawę w sposób wyczerpujący rozpatrzyły bowiem cały materiał dowodowy. Według skarżącego olej napędowy objęty zakwestionowanymi fakturami był produkowany (blendowany) przez firmę K w T. Zgodnie z przepisem art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993, Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) to właśnie w tej firmie powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż w zaskarżonych decyzjach obu instancji nie kwestionowano, iż do przedsiębiorstwa skarżącego dostarczane było paliwo (olej napędowy). Stwierdzono jedynie, iż dostawcą tego paliwa nie były wskazane spółki a pochodziło ono z nieznanego źródła. Przepis art. 35 ust. 2a powołanej ustawy istotnie stanowi, iż dla wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 1, 13 - 15 obowiązek podatkowy powstaje w chwili przemieszczenia poza zakład, w którym zostały wyprodukowane. Jednakże redakcja tego przepisu nie stwarza podstaw do przyjęcia, iż jego celem było obciążenie podatkiem akcyzowym określonych podmiotów w kolejności, o jakiej mowa w ust. 1 i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta wyprzedza obowiązek sprzedawcy czy też nabywcy. Wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że na pierwszym etapie opodatkowani zostają producenci lub importerzy, a następnie kolejni uczestnicy obrotu, o ile naruszone zostały zasady opodatkowania istniejące na poprzednich etapach. Z zakwestionowanych faktur w żaden sposób nie wynika, iż podatek akcyzowy został zapłacony (załącznik nr 7 do protokołu kontroli - k. 75 i nast. akt pod.). W toku kontroli ustalono, iż spółki B i C nie przedstawiły żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej (poza deklaracjami VAT - 7), a w szczególności deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, iż podatek akcyzowy zgodnie z powołanym przepisem obciąża skarżącego. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie mogą być przytoczone w skardze fragmenty zeznań P. A. i J. K. (organizatorów zawieranych transakcji). Na ich podstawie nie można bowiem przyjąć, jak sugeruje skarżący, iż faktycznie "olej napędowy udokumentowany fakturami spółek B i C wytwarzany był przez K w T.". Paliwo do A dostarczane było na telefoniczne zamówienia. Kierowca cysterny przekazywał skarżącemu fakturę wystawioną przez spółkę C bądź B. Na jej podstawie świadkowie M. G., A. K. i G. L. twierdzili, iż paliwo pochodziło od wymienionych spółek. Żaden ze świadków ani skarżący nie zna jednak miejscowości, w których paliwo było tankowane, numerów rejestracyjnych pojazdów czy też danych osobowych kierowców. Należy wskazać, iż ilość nabytego paliwa i częstotliwość jego dostaw nakazywały skarżącemu zachowanie szczególnej staranności w kontaktach z wymienionymi spółkami. Przy zachowaniu odpowiedniej staranności skarżący powinien wiedzieć, iż B i C nie realizowały żadnych dostaw paliwa a zajmowały się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych" faktur, które miały legalizować dostawy tego paliwa z innego zupełnie źródła. Wbrew poglądowi skargi organy podatkowe nie naruszyły wymogu przepisu art. 187 § 1 o.p. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono bowiem cały materiał dowodowy. Uwzględniono zeznania P. A., J. K. i Ł. P., wskazując m.in., że przeprowadzone dowody nie dają podstaw do przyjęcia, iż paliwo było dostarczane przez jego producenta, tj. K. P. A. zeznał zresztą, iż "oprócz T. były jeszcze inne nielegalne źródła paliw, ale ja naprawdę nie potrafię ich podać" (k. 360 - zeznanie złożone (...)). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji pod dyspozycję) określonej normy prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący otrzymywał paliwo wykazane na spornych fakturach i dokonał za nie zapłaty. Ustalono natomiast, że sprzedawcą nie były jednak podmioty firmujące faktury jako ich sprzedawcy, gdyż nigdy tego towaru (paliwa) nie nabyli a pochodziło ono z nieujawnionego źródła. Przedstawiony stan faktyczny podpada więc pod dyspozycję przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co oznacza, iż obowiązek w podatku akcyzowym powstał u skarżącego a nie u producenta paliwa. Podstawa odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może być też zawarte w skardze twierdzenie, iż "w stosunku do P. A. reprezentującego spółkę J w C. wydane zostało w postępowaniu karnym orzeczenie, iż w porozumieniu z J. K., P. K., P. R. i Ł. P., wykorzystując działalność gospodarczą m.in. takich firm jak B i I na terenie bazy paliwowej w T. produkowali olej napędowy". Nie jest to okoliczność, która by miała istotne znaczenie dla sprawy. W toku postępowania nie ustalono bowiem źródła pochodzenia nabywanego przez skarżącego oleju napędowego a z przedłożonych "pustych" faktur nie wynika, iż podatek akcyzowy został zapłacony. W tej sytuacji zasadnie zastosowano przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej a zarzut "podwójnego opodatkowania" należy uznać za bezpodstawny. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Powołany przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.) dotyczy zwolnień z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co nie było przedmiotem rozstrzygnięcia. Z tego względu argumentacja skargi odnosząca się do zgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji RP nie ma znaczenia w sprawie. Uznając, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (materialnym i procesowym) na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/Stanisław Małek /-/Maciej Jaśniewicz /-/Gabriela Gorzan