I SA/Po 114/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2008r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/S. Małek /-/S. Zapalska K.C. prowadzi od grudnia 1994r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamowych. W dniu 14 lutego 1995r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku od towarów i usług, a w dniu 08 sierpnia 2005r. na druku VAT-Z dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako przyczynę zaprzestania wykonywania czynności wskazał "zawieszenie działalności". Podatnik złożył deklarację VAT- 7 w dniu 28 maja 2008r. za miesiąc kwiecień, a w dniu 27 czerwca 2008r. za miesiąc maj 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. postanowieniem z dnia 15 stycznia 2009r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008r. Sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – Ś. protokół kontroli z dnia 13 października 2008r. stwierdza, iż dostawa towarów i świadczonych usług udokumentowana została dwoma fakturami, w których wykazano wartość usług netto po [...] i podatek po [...]. Deklarowane kwoty podatku należnego po uwzględnieniu nabycia pozostałych towarów i usług określone zostały na [...] i [...] złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 4 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2008r., orzekając do wpłaty za kwiecień w wysokości [...] (... – ....) i za maj w wysokości [...] (... – ....). Wskazano, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podatnik, wznawiając w kwietniu 2008r. działalność gospodarczą nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT i z tego powodu nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. K. C. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji. Podatnik zarzucił, iż nie uwzględniono, że w 2005r. nie istniała "instytucja zawieszenia", na którą powołał się w deklaracji VAT-Z. Błędnie został również pouczony przez pracowników organu podatkowego, że jest obowiązany do złożenia wymienionej deklaracji. Nie został też poinformowany o konsekwencjach złożenia oświadczenia o zawieszeniu działalności. Podkreślił podatnik, iż wznawiając działalność był przekonany, że działa jako podatnik VAT. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2, art. 234 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej oraz art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję i orzekając określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: kwiecień [...] i maj [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 88 ust. 4 wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi niezarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny. Jeśli jednak podatnik takiej rejestracji dokona to uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji. Kwestionowana decyzja byłaby więc zgodna z prawem gdyby podatnik w chwili jej wydania był już czynnym podatnikiem VAT. Podatnik nie dopełnił jednak obowiązku rejestracji a z treści odwołania wynika, iż obowiązku tego nie zamierza wykonać. Organ odwoławczy uznał za nietrafne wywody podatnika, iż deklaracje VAT-Z złożył pod wpływem błędnej informacji pracowników organu podatkowego. Dokument ten został bowiem złożony przez pełnomocnika (T.A.), który świadczył odpłatnie usługi prowadzenia rozliczeń finansowych. Stwierdzono, iż deklaracje za sporne miesiące zostały podpisane i złożone przez osobę nieuprawnioną (A. B. prezes spółki doradztwa gospodarczego) do składania oświadczeń i deklaracji w imieniu podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik K. C. był podatnikiem podatku VAT i zastosował regulację z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy. Rozstrzygnięcie to jednak spełniałoby przesłanki wyrażone w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje zatem przepis art. 108 ust. 1, według którego w przypadku gdy wystawca faktury wykaże kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty. Stosownie zatem do powołanego przepisu podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2008r. K. C. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił, iż: a) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie określa zakresu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (w całości czy też części); b) nie przeprowadzono ponownego postępowania podatkowego; c) konsekwencją zawieszenia działalności gospodarczej powinno być zawieszenie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; d) pracownicy organu podatkowego pouczyli go o obowiązku złożenia deklaracji VAT-Z . Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż podatnik nie miał obowiązku naliczenia podatku należnego, ponieważ: a) dokonana sprzedaż nie przekroczyła kwoty zwolnienia, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9; b) forma rozliczenia podatku należnego na podstawie deklaracji przysługuje zgodnie z art. 99 wyłącznie podatnikom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni; c) deklaracje VAT-7 zostały złożone w imieniu podatnika przez osobę nieuprawnioną; d) istnieje obiektywna konieczność zagwarantowania nabywcy i usług prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika. K. C. dobrowolnie zrezygnował z rozliczania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług. Z tego powodu, rozpoczynając ponowną działalność i dokumentując transakcje fakturami VAT – obowiązkowym i niezbędnym było złożenie ponownego zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ustawy o VAT). Dla zapewnienia pewności obrotu gospodarczego, w szczególności dla zapewnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi jedynym możliwym rozstrzygnięciem było określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie jednak do przepisu art. 88 ust. 4 prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Realizacja powyższego prawa następuje poprzez złożenie odpowiedniej deklaracji podatkowej. Przed skorzystaniem z prawa do obniżenia podatnik winien usunąć wszelkie przesłanki negatywne, a zwłaszcza brak rejestracji, która umożliwia jego identyfikowanie. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że skarżący zgłosił 16 sierpnia 2005r., iż od 01 sierpnia z powodu zawieszenia działalności zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie zatem z treścią przepisu art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) skarżący był obowiązany przed dniem wykonania pierwszej opodatkowanej czynności do zgłoszenia rejestracyjnego. Naczelnik urzędu skarbowego po otrzymaniu zgłoszenia rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub jako zwolnionego. Zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, iż składając deklarację VAT-Z działał zgodnie z informacjami bliżej nieokreślonych pracowników organu podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Treść deklaracji jednoznacznie bowiem wskazuje, iż podatnik reprezentowany przez T. A. zgłasza zaprzestanie wykonywania określonej działalności. Organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, iż materialnoprawna odpowiedzialność skarżącego oparta jest na przepisie art. 108 ust. 1 ustawy. Wskazany przepis stanowi, iż w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementacje art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy – według którego w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest jakakolwiek osoba, która wykazuje podatek od wartości dodanej na fakturze. Należy podkreślić, iż przepis art. 108 ma zastosowanie również do podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, którym wystawiona zostanie faktura z wykazaną kwotą podatku. Obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia i nie jest związany z obowiązkiem składania deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2a ordynacji podatkowej uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Zaskarżona decyzja nie narusza wymogów powołanego przepisu. Wbrew bowiem argumentacji skarżącego zaskarżona decyzja uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i to w całości i orzeka co do istoty sprawy. Nie został również naruszony przepis art. 234 o.p. Decyzja organu pierwszej instancji oparta na przepisie art. 21 § 3 o.p. wydana została w warunkach, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Skarżący nie miał obowiązku składania deklaracji skoro nie był czynnym podatnikiem VAT. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest więc sprzeczne z treścią przepisów prawa. Z tych powodów, uznając iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/St. Małek Za Sędziego S. Zapalską, która przeszła w stan spoczynku /-/St. Małek kk