I SA/Po 1142/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie WSA Elwira Brychcy as. sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada2008r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za grudzień 2001r., marzec, maj – październik 2002r., luty, marzec, czerwiec – październik 2003r. oddala skargę /-/Sz. Widłak /-/J. Małecki /-/E. Brychcy Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił M.S. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2001r., marzec, od maja do października 2002r., luty, marzec, od czerwca do października 2003r. w łącznej kwocie 13.410,20 zł. oraz odsetek za zwłokę w wysokości 7.976,00 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2001r., marzec, od maja do października 2002r., luty, marzec, od czerwca do października 2003r. w łącznej kwocie 13.410,20 zł. W wyroku z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, iż organ odwoławczy winien "uzupełnić materiał dowodowy tak, aby dokonać pełnej analizy sytuacji rodzinnej i materialne podatnika, a następnie, uwzględniając dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego w przyznaniu mu stosownej ulgi." W ocenie Sądu "organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji skonstatował istnienie rozbieżności w informacjach udzielonych przez podatnika, a odnoszących się do faktu zamieszkiwania z żoną w lokalu przy ul. J." lecz nie poczynił na powyższą okoliczność żadnych dodatkowych ustaleń. Zdaniem Sądu w tej sprawie należałoby precyzyjnie ustalić liczbę osób pozostających ze stroną we wspólnym gospodarstwie domowym, koszty utrzymania, uzyskiwane przychody, a także czy żona podatnika uczestniczy w kosztach utrzymania dzieci, jak również zakres wsparcia otrzymanego przez podatnika z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz jaki wpływ na sytuację podatnika miało nierzetelne zachowanie się jego dłużników. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł przesłanek do pozytywnego załatwiania wniosku strony z dnia 31 października 2006r., w którym M. S. wystąpił o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2001r., marzec, od maja do października 2002r., luty, marzec, od czerwca do października 2003r. w łącznej kwocie 13.410,20 zł. oraz odsetek za zwłokę w wysokości 7.976,00 zł. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej nakłada na podatnika liczne obowiązki, w tym terminowe odprowadzanie podatków na konto urzędu skarbowego. Z obowiązku tego M. S. nie wywiązał się. Pomimo niezapłaconej w 1992r. wierzytelności strona nadal prowadziła działalność gospodarczą i osiągała dochody z tego tytułu, jednakże nie dokonała żadnej wpłaty na poczet zaległości. Podatnik nie zwrócił się też o udzielenie ulgi, która umożliwiałaby spłatę zaległości np. w systemie ratalnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. podał, że w roku 2001 M. S. wykazał przychód w kwocie 241.807,00zł, w roku 2002 w kwocie 207.009,91 zł, a w roku 2003 w kwocie 70.665,95zł, natomiast w latach 2004 i 2005 nie osiągnął przychodu. Według organu podatkowego w sprawie istotne jest, że niezapłacone przez kontrahentów należności za wykonane usługi dotyczą lat 1992, 1994 i 1996 i nie mogły mieć wpływu na powstanie późniejszych zaległości. Organ I instancji przyznał również, że podatnik przedstawił kopie dokumentów, które świadczą o jego staraniach zmierzających do wyegzekwowania należnych zobowiązań: Wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]oraz [...] Starania podatnika nie przyniosły jednak pozytywnych rezultatów bowiem postępowania egzekucyjne zostały umorzone. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. podkreślenia wymaga, iż M. S. przystąpił do postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002r. Nr 155, poz.1287 z późn. zm.) składając w dniu 13.11.2002r. wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku VAT za lata 2001, 2002 oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1996 i 2001. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją nr [...] określił warunki restrukturyzacji dla znanych na dzień 30.06.2002r. zaległości podatkowych i od tych należności naliczył opłatę restrukturyzacyjną. Z uwagi jednak na niespełnienie warunków wynikających z ustawy decyzją z dnia [...] organ umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Organ podatkowy zaznaczył, że strona posiada także zaległości w podatku VAT za okres 10-12/2001r., 2,3,6,7,9/2002r. i 2-4.,6-10/2003r. w łącznej kwocie 8.895,07zł. Organ I instancji ustalił ponadto, że M. S. uzyskuje dochód z pracy dorywczej w wysokości 500,00zł - 700,00zł i jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna bez prawa do pobierania zasiłku. Żona podatnika uzyskuje dochód z zasiłku chorobowego w wysokości około 600,00zł miesięcznie. Zobowiązany zamieszkuje z żoną i dwoma synami w mieszkaniu własnościowym o powierzchni 6Im2, położonym w P. przy ul. Ś. Młodszy syn podatnika (18 lat) - jest uczniem technikum samochodowego i nie osiąga dochodów, natomiast starszy syn – B. S. (22 lata) - jest studentem Wyższej Szkoły Bankowej, która jest uczelnią prywatną. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 10.03.2008r. strona nie wskazała, czy B. S. uzyskuje jakiekolwiek dochody. Miesięczne koszty eksploatacji mieszkania wynoszą około 310 zł (czynsz - 273,92zł, gaz - 18,80zł, prąd - 17,16zł). M. S. oświadczył, że korzysta z pomocy rodziny oraz Fundacji Barka, nie korzysta natomiast z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Miedzy małżonkami S. istnieje sądowa rozdzielność majątkowa ustanowiona wyrokiem z dnia [...] Strona w dniu 10.03.2008r. przedłożyła umowę kredytu konsumpcyjnego gotówkowego zawartą w dniu 21.10.2005r. z bankiem A w wysokości 10.681,69zł oraz przedsądowe wezwanie do zapłaty z dnia 6.02.2008r. z tytułu kredytu gotówkowego. Zdaniem organu podatkowego powyższe świadczy o tym, iż zobowiązany zwiększa swoje zadłużenia poprzez zaciąganie kredytów, których jednak nie przeznacza na spłatę zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wskazał ponadto, że podatnik nie udokumentował kredytów, które rzekomo zaciągnął na spłatę zaległości związanych z niewypłacalnością kontrahentów. Od wskazanej decyzji M. S. złożył odwołanie podnosząc, iż organ podatkowy I instancji naruszył zasadę określoną w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a także zarzucił brak respektowania zaleceń określonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] Zobowiązany stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przekroczył granice swobodnego uznania administracyjnego i dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił treść art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa. Poza tym organ II instancji wskazał, że w wyniku analizy uzupełnionego materiału dowodowego uwzględniającego zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. dokonano następujących ustaleń: W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 09 marca 2008 r. M. S. określił łączny miesięczny dochód rodziny (uzyskiwany ze zbiórki puszek i makulatury) na kwotę 500 -700 zł. i podał, że jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna bez prawa do pobierania zasiłku /dowód: decyzja Starosty z dnia 08 sierpnia 2006 r. [...]/. Nadto podatnik podał, iż nie korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, korzysta natomiast z wydawanych przez Fundację Pomocy "Barka" posiłków i podstawowych artykułów spożywczych. Następnie do protokołu z dnia 29 maja 2008 r. M. S. zeznał, że jego żona od lutego 2008 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim otrzymując zasiłek chorobowy w wysokości około 800 zł miesięcznie. Wcześniej, tj. od grudnia 2007 r. K. S. zatrudniona była w Towarzystwie Ubezpieczeń Społecznych w charakterze pracownika biurowego z wynagrodzeniem około 1.300 - 1.500 zł miesięcznie. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż łączny miesięczny dochód rodziny S. wynosi około 1.200 - 1.300 zł. Zobowiązany wskazał też, że jego rodzina otrzymuje stałą pomoc finansową ze strony brata żony – H. S., zatrudnionego w charakterze pracownika administracyjnego na Politechnice [...] Zobowiązany nie określił wysokości tej pomocy, jednakże zdecydowanie wskazał na jej regularny charakter. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również nieścisłości w zakresie zasad i ilości osób zamieszkujących w lokalu przy ul. J. M. S.pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań do protokołu w dniu 29 maja 2008 r. wyjaśnił, że zamieszkuje w mieszkaniu własnościowym o powierzchni 61 m2 stanowiącym współwłasność wraz z żoną Krystyną po 1/2 części oraz dwoma uczącymi się synami. Koszty eksploatacji mieszkania wynoszą około 310 zł miesięcznie /czynsz - 273 zł 92 gr, opłata za energię elektryczną i gaz - 36 zł/. Małżeńską rozdzielność majątkową ustanowiono w roku 1994. Syn B. jest studentem Wyższej Szkoły Bankowej. Wysokość miesięcznej raty czesnego za pobieranie nauki w szkole niepublicznej wynosi 400 zł. Z zeznań zobowiązanego wynikało też, że jego syn powtarza I rok studiów, co oznacza dodatkowe obciążenie budżetu domowego rodziny S. na kwotę około 4.000 zł w roku akademickim 2007/2008. B. S. wykonywał w roku 2007 pracę fizyczną przy produkcji parkietów i boazerii, za co uzyskał dochód w kwocie około 2.400 zł. Drugi syn podatnika – W. S. jest uczniem technikum samochodowego i aktualnie nie uzyskuje żadnych dochodów. Organ podatkowy II instancji wskazał również, iż wykonano szczegółowe ustalenia w zakresie pobranych przez podatnika kredytów, których przeznaczeniem miała być spłata posiadanych należności wobec kontrahentów. W dniu 10 czerwca 2008 r. M. S.przedłożył umowę z dnia 21 października 2005 r. dotyczącą gotówkowego kredytu konsumpcyjnego w wysokości 10.681,69 zł w banku A oraz przedsądowe wezwanie do zapłaty z dnia 06 lutego 2008 r. z banku B. Zobowiązany w żaden sposób nie udokumentował pobrania kredytów, które miały być przeznaczone na spłatę należności związanych z niewypłacalnością kontrahentów. W protokole z dnia 29 maja 2008 r. M.S. jednoznacznie stwierdził, że kredyty pobrano na rozwój prowadzonej wówczas działalności gospodarczej. Zobowiązany wskazał, że środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej, a także na pokrycie strat związanych z brakiem zapłaty za wykonane usługi uzyskał z pracy za granicą w latach 1981 -1983 /Irak/. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. przeprowadzone postępowanie wyjaśniające bezwzględnie potwierdziło, że "zobowiązany w różnym czasie podawał różne informacje dotyczące tych samych zdarzeń, co miało na celu oczywiste wprowadzenie w błąd organów podatkowych." Organ odwoławczy podał też, że wobec zobowiązanego prowadzone było postępowanie egzekucyjne w wyniku, którego w dniach 28 marca 2000 r., 14 maja 2002 r. oraz 18 czerwca 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika. Organ egzekucyjny z uwagi na brak środków finansowych na rachunku nie umniejszył posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że w wyniku postępowania sądowego w przedmiocie wyjawienia majątku przez zobowiązanego ustalono, że M. S. przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w P. przy ul. J. wobec czego w dniu 02 lutego 2006 r. skierowano do Sądu wniosek o dokonanie wpisu hipoteki w KW przedmiotowej nieruchomości. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie dopatrzył się uchybień. Dokonano bowiem szczegółowej analizy uzyskiwanych przez podatnika dochodów i ponoszonych kosztów w ostatnich latach, zapoznano się z jego sytuacją majątkowo - finansową, analizie poddano stan posiadanych zaległości i sposób ich powstania. Podatnika poinformowano o możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji pouczono o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została przez M.S. w dniu 13 sierpnia 2008 r. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie zaległości podatkowych, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podniósł naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację. Ponadto zobowiązany zwrócił uwagę na przekroczenie granic uznania administracyjnego przy wydawaniu decyzji, wskazał że organ odwoławczy nie uwzględnił zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia [...] M. S.powołał też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r. sygn. akt III SA 964/87, w którym stwierdzono, iż niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Zobowiązany wniósł o przyjęcie przez Sąd materiału dowodowego, który rzekomo został w trakcie postępowania wyjaśniającego pominięty przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznając argumentów zobowiązanego stwierdził, że chociaż za umorzeniem zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę mogą przemawiać: trudna sytuacja ekonomiczna strony, perspektywa pozostawienia strony i jej rodziny bez niezbędnych środków do życia i konieczność korzystania ze środków pomocy społecznej, czynnik losowy (pożar, powódź, kradzież, wypadek przy pracy, choroba) nie oznacza to jednak wcale, że ewentualne wystąpienie jednej ze wskazanych przyczyn musi skutkować obligatoryjnie umorzeniem zaległego zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę czy też opłaty prolongacyjnej. Zdaniem organu odwoławczego w świetle orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okolicznością uzasadniającą wniosek strony nie powinny być powszechnie wskazane niepowodzenia finansowe. Nie mogą bowiem stanowić podstawy do zastosowania ulgi w postaci umorzenia okoliczności będące rezultatem określonych decyzji gospodarczych, czy też kwestie związane z zarządzaniem przez podmiot gospodarczy własnym majątkiem, tym bardziej, że z podobnymi problemami boryka się większość podmiotów. Organ II instancji podkreślił również, że "w uzupełnieniu wykonano zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zawarte w wyroku z dnia 24 października 2007 r." Dokonano analizy uzyskiwanych dochodów i ponoszonych kosztów w ostatnich latach, zapoznano się szczegółowo z sytuacją majątkowo - finansową zobowiązanego, analizie poddano stan posiadanych zaległości i sposób ich powstania. Podatnika poinformowano też o możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem organu odwoławczego podatnik w żaden sposób nie uzasadnił wyjątkowości swojej sytuacji, a wskazał jedynie na stan posiadanych zaległości i trudną sytuację materialną wielokrotnie podając informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Poza tym "załączona przy skardze dokumentacja była znana organowi odwoławczemu i poddana analizie podczas prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Materiał ten został przez zobowiązanego przedstawiony przy protokole przesłuchania strony w dniu 29 maja 2008r." Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z obowiązującym materialnym prawem podatkowym jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do badania, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa powszechnie obowiązującego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanych podatku dochodowym za grudzień 2001, marzec, maj do października 2002 r., luty, marzec, czerwiec do października 2003 r. w łącznej kwocie 13.410,20 zł. oraz odsetek za zwłokę w wysokości 7.976,00 zł. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie Skład Orzekający jest ponadto w tej konkretnej sprawie, związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 920/07. Tego typu związanie wynika z brzmienia przepisu art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. np. wyrok NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, Lex Polonica nr 341405). Sąd rozstrzygając spór prawny między stronami zwraca w szczególności uwagę na to, iż z dniem 1 września 2005 r. weszły w życie postanowienia rozdziału 7a zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 11999). Celem owej nowelizacji było całościowe uregulowanie w jednym miejscu przyznawanych przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, z uwagi na ich zbliżoną konstrukcję prawną. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej obowiązującej w dniu złożenia przez M. S. wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użycie przez ustawodawcę słowa "może" oznacza, iż ustawodawca przyznał organom podatkowym swobodę podejmowania decyzji w określonym zakresie, przyznając im prawo decydowania o przyznaniu takiego lub innego przywileju podatkowego w oparciu o tzw. uznanie administracyjne zwane dawniej swobodnym uznaniem organu podatkowego w tej sferze. Zgodnie z konstrukcją prawną uznania administracyjnego legalna jest zarówno decyzja organu podatkowego zgodna z wnioskiem podatnika albo też nieuwzględniająca tego wniosku. W przypadku możliwości umarzania na wniosek podatnika zaległości podatkowych ustawodawca posłużył się tzw. klauzulami generalnymi drugiego stopnia, ograniczając swobodny luz decyzyjny organów podatkowych w tych kwestiach poprzez odesłanie do pewnych dyrektyw ogólnych, o uzasadnieniu aksjologicznym takich jak ważny interes podatnika i interes publiczny. W niniejszej sprawie organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego nie działał dowolnie, lecz w pełni zastosował się do oceny prawnej i wykonał zalecone ustalenia faktyczne wynikające z prawomocnego wyroku Sądu z dnia 24 października 2007 r. sygn. I SA/Po 920/07.W obszernym uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. przekonująco - zdaniem Sądu - wyjaśnił, dlaczego podatnik nie zasługuje na to, by akurat w jego przypadku złamać konstytucyjną zasadę powszechnej powinności płacenia podatków. Art. 84 Konstytucji RP stanowiącej najwyższe prawo w Polsce nakazuje bowiem, by każdy ponosił ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki wynikające z ustawy. W demokratycznym państwie prawa realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej nie może być akceptowana tego rodzaju sytuacja, że ogromna większość społeczeństwa płaci należne podatki z których następnie są finansowane niezbędne potrzeby zbiorowe całego społeczeństwa (np. ochrona zdrowia, oświata, gospodarka komunalna, ochrona środowiska naturalnego, zasiłki dla bezrobotnych, renty i emerytury, bezpieczeństwo publiczne), a niektóre jednostki próbują uniknąć łożenia na potrzeby publiczne. W warunkach gospodarki rynkowej państwo nie może ponosić też konsekwencji finansowych decyzji podejmowanych przez samodzielne podmioty gospodarcze i ich takie lub inne wieloletnie nietrafne działania, ekonomiczne. W warunkach gospodarki rynkowej każda działalność gospodarcza podejmowana jest po to by osiągnąć zysk (dochód), a podmioty osiągające permanentne straty winny albo zaktywizować dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą albo podjąć się prowadzenia nowej i rentownej działalności gospodarczej. W warunkach gospodarki rynkowej działalność gospodarcza jest prowadzona w oparciu o umowy cywilnoprawne i w stosunku do kontrahentów nie wywiązujących się ze swych obowiązków płatniczych istnieje prawna możliwość odpowiednio wczesnego dochodzenia należności przed sądem powszechnym (niepowodzenia dotyczą pierwszej połowy lat 90-tych, natomiast podatnik prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą przynajmniej do 2003 r.). Z tego chociażby powodu skarżący nie może skutkami swych zaniedbań w dochodzeniu roszczeń cywilnoprawnych obciążać całego społeczeństwa, Skarbu Państwa. Sąd zwraca też uwagę na to, iż szczególnie po wejściu w 2004 r. do Unii Europejskiej daje się odczuć fachowców w branży budowlanej i w takich dużych miastach jak P. nie powinno być jakiegokolwiek problemu ze znalezieniem pracy. Skarżący zresztą nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu z Urzędu pracy w P., iż brakuje dla niego pracy. W niniejszej sprawie należy wskazać i na to, iż organy podatkowe próbowały skarżącemu M. S.pomóc w znacznym zredukowaniu zaległości podatkowych m.in. w postępowaniu restrukturyzacyjnym wynikającym z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1270). Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi warunki restrukturyzacyjne odnośnie zaległości w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług, które jednak nie zostały przez niego spełnione. Z materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika jednocześnie, iż sytuacja finansowa skarżącego i jego rodziny nie była na tyle krytyczna, skoro bank A oraz bank B udzieliły skarżącemu (bezrobotnemu) kredytów konsumpcyjnych na znaczne sumy oraz było go stać na opłacenie czesnego syna w kwocie 4.000,00 zł. rocznie w prywatnej Wyższej Szkole Bankowej . Z tego zatem względu organy podatkowe obu instancji miały prawo odmówić wnioskowi podatnika o umorzenie mu zaległości podatkowej, gdyż takie wnioski mogą być uwzględniane tylko i rzeczywiście wyjątkowych oraz losowych sytuacjach i to niezawinionych przez podatnika. Podatnik natomiast w żaden sposób nie udokumentował wyjątkowości sytuacji i jakiej się znalazł, ani tego że nie jest w stanie w przyszłości chociażby w części spłacić należnych kwot zaległości podatkowych. Na zakończenie Sąd wyjaśnia, iż w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych nie obowiązuje zasada powaga rzeczy osądzonej (res iudicata). W przypadku rzeczywistego wystąpienia nowych okoliczności przewidzianych przepisami art. 67a Ordynacji podatkowej - podatnikowi posiadającemu zaległość podatkową - przysługuje prawo ponownego złożenia wniosku do organu podatkowego i powołania się na te nowe okoliczności. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się ani naruszenia materialnego prawa podatkowego, ani procesowego prawa podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/Sz. Widłak /-/J. Małecki /-/E.Brychcy LF