I SA/Po 1145/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za 2000r. oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]., nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił SP zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za rok [...] w wysokości [...]. W motywach powyższej decyzji wskazano, że wydatki podatnika w znaczący sposób przekroczyły dochody zadeklarowane w zeznaniu podatkowym za [...]. W zeznaniu PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w [...], złożonym przez małżonków D i S P, wykazano wspólny przychód w wysokości [...] i dochód w kwocie [...]. Ustalając wysokość dochodów małżonków organ ustalił, że w dniu [...] S i DP otrzymali zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...]. Łączna kwota przechowywana na rachunkach bankowych podatników na dzień [...] wyniosła [...], a poza systemem bankowym - [...]. W [...] dla realizacji celów mieszkaniowych podatnicy zaciągnęli kredyt dewizowy w wysokości [...], co stanowiło wówczas równowartość [...], który przeznaczyli na zakup mieszkań. Organ pierwszej instancji ustalił, że w [...]. podatnicy ponieśli wydatki na kwotę [...], co wynika z okazanych faktur i potwierdzeń przelewów bankowych (na zakup materiałów wykończeniowych oraz pokrycie kosztów leczenia). Z oświadczenia S P z dnia [...] wynika, że miesięczne koszty utrzymania jego i rodziny w [...] wyniosły średnio ok. [...], co w skali rocznej daje wydatek w wysokości [...]. W tym samym roku S i D P dokonali zakupu dwóch nowych mieszkań nr [...] i nr [...] w budynku nr [...] przy ul. S w P, wykorzystując na ten cel wspomniany powyżej kredyt dewizowy. Łączna kwota transakcji z A wyniosła [...], przy czym w [...] deweloperowi przekazano kwotę [...], w tym za pośrednictwem B (z kredytu) - [...] i bezpośrednią wpłatę podatników do kasy - [...]. Dodatkowo podatnicy ponieśli wydatki z tytułu czynności notarialnych dotyczących zakupu powyższych mieszkań w sumie - [...] oraz opłat sądowych (wpisy do ksiąg wieczystych) w wysokości [...] zł. W [...] podatnicy ponieśli wydatki również dotyczące spłat kredytu i odsetek, w związku z zakupem w [...] samochodu S, w wysokości [...]. Ogółem w [...] wydatki dotyczące majątku wspólnego małżonków sfinansowane środkami pochodzącymi z majątku wspólnego oraz kredytem hipotecznym wyniosły - [...], w tym sfinansowane przez małżonków ze środków własnych wyniosły [...], z czego na S P przypada połowa tej kwoty, czyli [...], a [...] sfinansowano kredytem bankowym. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że SP poniósł kolejne wydatki, a mianowicie na podstawie aktu notarialnego (nr Rep. A [...]) z dnia [...] nabył od firmy C z siedzibą w P nieruchomość rolną o obszarze [...] położoną w L. Z treści § 3 aktu notarialnego wynika, że podatnik dokonał zakupu działek ze środków stanowiących jego majątek odrębny, mimo że w jego związku małżeńskim obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Dokonane w [...] przez SP wydatki dotyczące nabycia powyższej nieruchomości w L to kwota [...], z czego cena nieruchomości wyniosła [...], a opłaty notarialne [...]. Jak wynika z przytoczonych powyżej ustaleń organu pierwszej instancji, łączna kwota środków finansowych posiadanych w [...] przez małżonków wyniosła [...] (przy uwzględnieniu oszczędności na dzień [...] na rachunkach bankowych SP w kwocie [...] oraz oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym w kwocie [...]), podczas gdy wspólne wydatki podatników wyniosły [...]. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, iż poniesione przez podatników w [...] wydatki przekroczyły uzyskane w [...] środki finansowe pochodzące z przychodów (z ujawnionego źródła, zwróconej nadpłaty, otrzymanego kredytu hipotecznego i oszczędności) o kwotę [...], z czego na podatnika S P przypada suma [...]. Organ pierwszej instancji podał, że osiągnięty w [...] przychód, w części przypadającej na SP, w kwocie [...] nie pokryły wydatków przypadających na podatnika, dokonanych z majątku wspólnego ([...]). Nie został również wskazany majątek odrębny, którym SP sfinansował wydatek w wysokości [...] i w związku z tym organ ustalił podatek w formie ryczałtu w wysokości [...] (tj. 75 % od kwoty [...]). Organ pierwszej instancji dokonał oceny oświadczenia majątkowego z dnia [...] podpisanego przez S P i nie dał wiary twierdzeniom, iż podatnicy mieli złożone w domu w dniu [...] środki pieniężne w gotówce w wysokości [...] (jak wynika z powyższego oświadczenia majątkowego) czy też [...] (zgodnie z protokołem przesłuchania DP z dnia [...]). Na kwotę tę miały się składać w szczególności darowizny otrzymywane od rodziców podatników, dochody z handlu walutą, wynagrodzenia S P z tytułu pracy w N, dochody z handlu środkami spożywczymi i artykułami przemysłowymi zakupionymi w N, środki pieniężne zgromadzone z tytułu działalności agencyjnej SP, dochody z tytułu pracy S P w bankach i radach nadzorczych oraz środki zgromadzone w wyniku wykorzystania przez S P informacji oraz jego wiedzy zawodowej. W szczególności organ zakwestionował możliwość uzyskania przez podatników kwoty [...], która miała stanowić darowiznę od J i J P, rodziców SP, przekazywaną w okresie ślubu podatników. Organ zwrócił uwagę na istotne różnice w zeznaniach stron i świadków na okoliczność powyższej darowizny - rozbieżności dotyczą zarówno kwoty darowizny ([...] czy [...]), jak i sposobu przekazania pieniędzy (podczas jednej wizyty czy sukcesywnie w okresie ślubu). Nie sporządzono przy tym umowy przedmiotowej darowizny i nie została ona również zgłoszona w urzędzie skarbowym. Środki finansowe stanowiące przedmiot darowizny miały pochodzić z przychodów uzyskanych z uprawy i sprzedaży majeranku przez rodziców SP. Po wnikliwej analizie danych statystycznych organ pierwszej instancji stwierdził jednak, iż sytuacja finansowa darczyńców nie pozwalała na przekazanie darowizny w takiej wysokości. Z oświadczenia majątkowego i zeznań SP wynika, że w latach [...] podatnicy uzyskali od jego teściów - E i KK - darowiznę w postaci złota w wyrobach biżuteryjnych. Również i w tym przypadku nie sporządzono umowy darowizny i nie zgłoszono jej do opodatkowania. Środki uzyskane ze sprzedaży biżuterii w wysokości [...] zostały, zgodnie z twierdzeniami podatników, przeznaczone na zakup artykułów spożywczych oraz przemysłowych, których spieniężenie przyniosło w latach [...] dochody rzędu [...]. Z uwagi na rozbieżności w zeznaniach świadków i brak dokumentów potwierdzających twierdzenia strony, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość uzyskania przez podatników dochodów we wskazanej powyżej wysokości. Organ zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, iż nawet jeżeli twierdzenia podatników w tym zakresie odpowiadałyby prawdzie, to uzyskany dochód nie został zgłoszony do opodatkowania, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nadto strona nie wykazała, że powyższe środki posiadała przez [...] poza rachunkiem bankowym. Podatnik SP nie wykazał również, zdaniem organu, faktu posiadania do [...] pozostałych środków finansowych, pochodzących w szczególności z umowy agencyjnej z D z lat [...] w kwocie [...], z pracy na terenie N w okresie [...] w kwocie [...], z handlu walutą bez zezwolenia w latach [...] i zarabianiu na zmianach kursowych od [...]. Odnośnie nabycia w dniu [...] nieruchomości w L za cenę [...] podatnik podał, że zawarł umowę zlecenia z RP, od którego otrzymał kwotę [...] na zakup powyższej nieruchomości. Organ wskazał, że brak jest pokwitowań przekazania powyższej kwoty, a nadto mimo umowy podatnik w okresie [...] lat nie dokonał żadnych zmian w księdze wieczystej, w zapisie ujawniającym prawa R P do działek w L. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji małżonkowie D i S P wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w treści art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej O.p.) poprzez nieuznanie określonych zdarzeń, które miały nastąpić w przeszłości, tj. otrzymania darowizny w wysokości [...] od rodziców SP oraz darowizny w postaci biżuterii o wartości [...] od rodziców D P, sprzedaży samochodu H przywiezionego z N oraz sprzętu RTV i audio video. Zdaniem podatnika organ nie wziął pod uwagę okoliczności na jego korzyść, niezasadnie wymagając od niego udokumentowania twierdzeń dotyczących zdarzeń sprzed kilkunastu lat. Decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podkreślił, że przychody z nieujawnionych źródeł są przychodami z "innych" źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Tym samym zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ drugiej instancji uznał, że ustalając wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych, prawidłowo przyjęto sposób ich ustalania zawarty w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Organ odwoławczy wskazał, że jeśli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Na osobie, która z określonego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu. W oparciu o dowody przeprowadzone przez organy obu instancji stwierdzono, że podatnik ani w odwołaniu, ani w toku postępowania odwoławczego nie przedstawił dowodów potwierdzających lub uprawdopodobniających, iż na dzień [...] posiadał w domu razem z małżonką oszczędności w kwocie w kwocie [...] (wg S P) czy też [...] (wg D P), stąd ich twierdzenia w tym zakresie zostały zakwestionowane. Organ podkreślił rozbieżności w zeznaniach stron i nie dał wiary wyjaśnieniom S P co do powodów przechowywania powyższej kwoty w domu, jakoby miało być to spowodowane obawą przed służbami bezpieczeństwa PRL, wskazując, iż po zmianie ustroju nadal przechowywano oszczędności poza systemem bankowym. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby podatnicy posiadali podawane przez nich środki, nie zaciągaliby kredytów i nie ponosiliby dodatkowych kosztów w postaci odsetek (kredyt w wysokości [...] na zakup pojazdu marki S i kredyt w wysokości [...] na zakup [...] mieszkań). Przechowując środki pieniężne w domu, podatnicy zrezygnowali również z przysporzenia w postaci odsetek bankowych, co zostało uznane przez organ odwoławczy za nieracjonalne, biorąc pod uwagę fakt, że SP pracował w banku pełniąc funkcje kierownicze, a zatem jego wiedza o finansach musiała być wyższa niż przeciętnego obywatela. Za przypuszczalny powód takiego działania organ drugiej instancji uznał okoliczność, iż posiadana przez podatnika kwota nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podał, że strona wskazywała szereg źródeł pochodzenia posiadanych od roku [...] środków finansowych, jednak ze względu na upływ czasu ich weryfikacja była znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa. Podatnik podnosił kolejne dowody dopiero na etapie postępowania odwoławczego, np. umowa powierniczego nabycia nieruchomości zawarta pomiędzy S P a R P. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji podał, że z uwagi na rozbieżności w zeznaniach świadków co do darowizny w wysokości [...] oraz uwzględniając fakt, że sytuacja majątkowa darczyńców nie pozwała im przekazać darowizny z dochodów uzyskanych z uprawy i sprzedaży majeranku, dowód ten uznano jako niewiarygodny. Z podobnego powodu organ odwoławczy zakwestionował twierdzenia stron co do okoliczności uzyskania przez nich od rodziców DP darowizny w postaci złotej biżuterii, która miała następnie zostać spieniężona w N za kwotę [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że opisane powyżej darowizny nie mogą stanowić źródła oszczędności podatników na dzień [...], z uwagi na brak potwierdzenia ich posiadania do tego czasu. Ponadto nawet w razie przyjęcia, iż przedmiotowe darowizny miały miejsce, to nie mogłyby być potraktowane jako źródło sfinansowania wydatków poniesionych w roku [...], bowiem nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a tylko środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogą stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez stronę w danym roku. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uwzględniając wniosek dowodowy SP potwierdzono w oparciu o akta paszportowe z IPN okoliczność wyjazdów podatnika za granicę i ustalono, na podstawie wniosku o wyjazd do R z dnia [...] i wniosków o wydanie paszportu (ostatni z dnia [...]), że podatnik nie posiadał żadnego majątku. Z uwagi na okoliczność, iż oświadczenia te były składane pod sankcją odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, organ wywiódł, że przed pierwszym wyjazdem do N S P nie dysponował majątkiem pochodzącym m.in. z wyżej wskazanych darowizn. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii niewykazania przez podatnika innymi dowodami, że uzyskał dochody w kwocie [...] z handlu środkami spożywczymi i artykułami przemysłowymi zakupionymi w N za środki majątkowe o wartości około [...] (pochodzące z uprzedniej sprzedaży biżuterii) w latach [...] oraz z umowy agencyjnej S P z D z lat [...] w kwocie [...], z pracy na terenie N w okresie [...] w kwocie [...] oraz z handlu walutą bez zezwolenia w latach [...] i zarabianiu na zmianach kursowych od [...]. W opinii organu drugiej instancji, nawet przy założeniu, że powyższe kwoty zostały nawet uzyskane przez podatnika, to nie zostały zgłoszone do opodatkowania, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona nie wykazała ponadto, że powyższe środki posiadała przez kilkanaście lat poza rachunkiem bankowym, aż do początku [...]. Zwrócono także uwagę, że nabycie na terenie N przez podatnika pojazdu marki samochodu H, zbytego w P, nastąpiło z dochodów nieopodatkowanych, co potwierdzają zeznania świadków. Organ odwoławczy podtrzymał zatem ustalenia, że brak było podstaw do uznania, że małżonkowie D i S P mogli na koniec roku [...] posiadać oszczędności uzyskane ze źródeł z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie przez nich wskazanej. Analizując wydatek poniesiony przez podatnika z majątku odrębnego na zakup nieruchomości w L organ odwoławczy podkreślił, że w oświadczeniu majątkowym i zeznaniach podatnicy nie wskazali, że posiadali kwotę [...] jako środki pochodzące od osób trzecich, a zeznania RP są niespójne. Zdaniem organu umowa zlecenia została sporządzona na użytek niniejszego postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S P wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc zarzut niewnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przyjęcie dowolnych ustaleń dowodowych i działanie na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi powtórzono częściowo argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, możliwość posiadania przez podatników środków finansowych w wysokości [...] została wykazana (bądź przynajmniej dostatecznie uprawdopodobniona) i nie wolno przerzucać ciężaru dowodowego na niego. Skarżący potwierdził, że nie posiada żadnych dokumentów poświadczających uzyskane przez podatników przychody, jednakże organy nie wskazały przepisów prawa, z których wynikałby obowiązek przechowywania dokumentów tego rodzaju przez tak długi czas. Skarżący podał, że ewentualne rozbieżności w zeznaniach świadków w szczególności co do darowizn z końca lat 70-tych, wynikają z upływu czasu od tych zdarzeń. Fakt, że darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania skarżący uznał za kwestię przedawnioną. S P stwierdził także, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie wykazał, iż środki przez niego zgromadzone pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy, badający niniejszą sprawę, przerzucił ciężar dowodu na podatnika, nie badał sprawy z zachowaniem zasady obiektywizmu i dokonał niekorzystnych dla podatnika interpretacji, czym naruszył zaufanie obywatela do organów administracji państwowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Ocena legalności decyzji i postanowień dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z zasadą oficjalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji finansowej, a związanych z przedmiotem sprawy, którym w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za rok [...]. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2000 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść, gdy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie wskazane powyżej przesłanki. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły wysokość poniesionych w 2000 r. przez S P wydatków zarówno tych wspólnych, jak i dokonanych z majątku odrębnego i ta kwestia pozostaje poza sporem. Organy wskazały, że ustalone wydatki przewyższały znacząco wysokość dochodów uzyskanych w danym roku i latach poprzednich przez małżonków, jak i samego podatnika. Skarżący nie wykazał jednocześnie, że posiadał określone oszczędności (na które się powoływał) i że to z tych oszczędności sfinansował wydatki poniesione w 2000 r. I tak, wbrew twierdzeniom skarżącego nie zostało potwierdzone, żadnym innym dowodem, poza twierdzeniami stron, że posiadał on oszczędności w dewizach w kwocie [...] lub środki ze sprzedaży złotej biżuterii. Skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób w toku postępowania podatkowego, że środki, które miał uzyskać w formie dwóch darowizn w latach [...], pozostawały do jej dyspozycji, aż do 2000 r. Co istotne, fakt przekazania opisanych darowizn nie został zgłoszony organom podatkowym i brak jest potwierdzenia innym dowodem, że takie zdarzenia miały miejsce. Niezgłoszenie i nieopodatkowanie przedmiotowych darowizn w roku ich wręczenia, słusznie zostało uznane przez organy podatkowe za okoliczność podważającą wiarygodność dokonania tych darowizn, a kwestia przedawnienia nie ma z tym związku. Organy nie wskazywały bowiem podatnikowi, że w toku postępowania podatkowego winien uiścić podatek od przedmiotowych darowizn, ale co oczywiste, że winno to nastąpić odpowiednio wcześniej. Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych w kwestii dochodów uzyskiwanych w obcych walutach w latach [...]. Skoro środki te nie zostały zgłoszone właściwym organom przy wyjeździe i wjeździe do P, nie sposób przyjąć, że pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak wymaga tego przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii posiadania przez podatników oszczędności w [...] (pochodzących z darowizn i z wynagrodzenia za pracę) oraz do prowadzenia bez zezwolenia handlu tymi walutami, należy zauważyć, że handel i wymiana dewiz podlegała wówczas ograniczeniom wynikającym, z obowiązującej do 31 marca 1984 , ustawy dewizowej z dnia 28 marca 1952 r. (Dz. U. nr 21, poz. 133), która w art. 19 stanowi, że obrót wartościami dewizowymi jest bez zezwolenia właściwej władzy zabroniony, jeżeli przepisy ustawy lub rozporządzeń, wydanych na jej podstawie, nie stanowią inaczej. W późniejszym okresie ograniczenia posiadania i obrotu walutami obcymi wynikały z art. 12, obowiązującej w latach 1984-1989 ustawy z dnia 22 listopada 1983 r. prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288), w myśl którego osoby krajowe fizyczne mogą przechowywać waluty obce na rachunkach w polskich bankach dewizowych w kraju. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że prowadząc obrót walutami i przechowując je poza bankiem podatnik oraz jego darczyńcy postępowali niezgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa. W tej sytuacji skarżący nie może skutecznie powoływać się na czyn zabroniony, sprzeczny z prawem, który w istocie wyklucza legalność działań podatnika w celu zgromadzenia mienia i przesądza o odrzuceniu zeznań stron i świadków jako niewiarygodnych. Mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, LEX nr 263485). W przypadku, gdy okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jednakże posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087). Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób faktu posiadania poza systemem bankowym aż do [...] znacznych środków finansowych (otrzymanych jako darowizny w latach [...][ i zarobionych w latach [...]) i sfinansowania nimi wydatków poczynione w analizowanym roku podatkowym. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest logicznie uzasadnione w okolicznościach sprawy, gdyż nieprawdopodobne jest, aby skarżący pełniący funkcje kierownicze w bankach przechowywał w gotówce przez kilkanaście lat tak znaczną kwotę, w sposób niezgodny z przepisami ustawy prawo dewizowe poza rachunkiem bankowym. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe, uwzględniając brak pokwitowań wręczenia kwoty [...] oraz niespójność zeznań świadków, zasadnie uznały za niewiarygodne twierdzenia dotyczące zawarcia z R P umowy zlecenia na nabycie nieruchomości w L i przekazania tej sumy. Zwracając uwagę na rozbieżności w zeznaniach świadków należy wskazać, że wg podatnika nieruchomość została nabyta na cele gospodarcze (przesłuchanie z dnia [...], k. [...] akt admin.), podczas gdy w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] wskazał, że w celu dalszej odsprzedaży (k. [...] akt admin.). Nadto twierdzenia podatnika, że nieruchomość została nabyta za pieniądze uzyskane od osoby trzeciej, tj. R P kolidują z zeznaniami D P, która podała, że nieruchomość została nabyta ze wspólnych oszczędności (k. [...] akt admin.), choć z treści aktu notarialnego wynika, że środki pochodziły z majątku odrębnego podatnika. Ponadto mimo deklaracji zawartej na k. [...] akt admin. skarżący nie wskazał składników majątku odrębnego, z którego miał sfinansować zakup przedmiotowych działek w L. Trafnie zauważono, że umowa zlecenia została ujawniona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a suma nie została wskazana w oświadczeniu majątkowym podatnika. Z akt administracyjnych wynika, że skarżący nadal jest w posiadaniu nieruchomości w L, a więc dotychczas nie wywiązał się z powyższej umowy lub w inny sposób nie rozliczył się z R P. Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu podatnik nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił w sposób nie budzący wątpliwości, aby powyższe działki nie zostały nabyte na rzecz skarżącego, jak wynika to treści aktu notarialnego. Podkreślić należy, że ustalenia organów podatkowych w kwestii nieposiadania na koniec [...] wystarczających środków i mienia, którymi skarżący mógłby sfinansować wydatki poniesione w [...], są prawidłowe. W tej sytuacji zasadny jest wniosek organów podatkowych, że strona uzyskała w stanie faktycznym sprawy nieujawniony przychód w [...] (w tym więc roku powstał obowiązek podatkowy). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) Ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Twierdzenia podatnika powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Zaznaczyć należy, że to w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97 - Lex nr 38162). Jeżeli jednak twierdzenia strony w tym zakresie będą ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. W przypadku, gdy strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. W sprawach, w których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł przychodów, ale tylko opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991). W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, precyzowanego przez podatnika (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje. Wobec powyższego uznano, że skarga S P jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - P.p.s.a. M. Bejgerowska W. Zygmont M. Skwierzyńska