I SA/Po 1146/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za 2000r. oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska ISA/Po 1146/08 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił D P zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za rok [...] w wysokości [...]. W motywach powyższej decyzji wskazano, że wydatki podatniczki w znaczący sposób przekroczyły dochody zadeklarowane w zeznaniu podatkowym za rok [...]. W zeznaniu PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w [...], złożonym przez małżonków D i SP, wykazano wspólny przychód w wysokości [...] i dochód w kwocie [...]. Ustalając wysokość dochodów małżonków organ ustalił, że w dniu [...] S i DP otrzymali zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...]. Łączna kwota przechowywana na rachunkach bankowych podatników na dzień [...] wyniosła [...], a poza systemem bankowym - [...]. W [...] r. podatnicy zaciągnęli kredyt dewizowy w wysokości [...], co stanowiło wówczas równowartość [...], który przeznaczyli na zakup mieszkań. Organ pierwszej instancji ustalił, że w [...] podatnicy ponieśli wydatki na kwotę [...], co wynika z okazanych faktur i potwierdzeń przelewów bankowych (na zakup materiałów wykończeniowych oraz pokrycie kosztów leczenia). Z oświadczenia S P z dnia [...] wynika, że miesięczne koszty utrzymania jego i rodziny w [...] wyniosły średnio ok. [...], co w skali rocznej daje wydatek w wysokości [...]. W tym samym roku S i D P dokonali zakupu dwóch nowych mieszkań nr [...] i nr [...] w budynku nr [...] przy ul. S w P, wykorzystując na ten cel wspomniany powyżej kredyt dewizowy. Łączna kwota transakcji z A wyniosła [...], przy czym w [...] deweloperowi przekazano kwotę [...], w tym za pośrednictwem B (z kredytu) - [...] i bezpośrednią wpłatę podatników do kasy - [...]. Dodatkowo podatnicy ponieśli wydatki z tytułu czynności notarialnych dotyczących zakupu powyższych mieszkań w sumie - [...] oraz opłat sądowych (wpisy do ksiąg wieczystych) w wysokości [...]. W [...] podatnicy ponieśli wydatki również dotyczące spłat kredytu i odsetek, w związku z zakupem w [...] samochodu S, w wysokości [...]. Ogółem w [...] wydatki dotyczące majątku wspólnego małżonków sfinansowane środkami pochodzącymi z majątku wspólnego oraz kredytem hipotecznym wyniosły - [...], w tym sfinansowane przez małżonków ze środków własnych wyniosły [...], przy czym na podatniczkę D P przypada połowa tej kwoty, tj. [...], zaś kwota [...] pochodziła z zaciągniętego przez podatników kredytu. Ponadto podatnik S P w roku [...] zakupił na podstawie aktu notarialnego (nr Rep. [...]) z dnia [...] od firmy C z siedzibą w P nieruchomość rolną o obszarze [...] położoną w L za łączną kwotę [...] (z czego cena nieruchomości wyniosła [...], a opłaty notarialne [...]). Z treści § 3 aktu notarialnego wynika, że powyższa nieruchomość została nabyta ze środków stanowiących jego majątek odrębny. Zakup powyższy pozostaje zatem bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego DP. Jak wynika z przytoczonych powyżej ustaleń organu pierwszej instancji, łączna kwota środków finansowych posiadanych w [...]. przez małżonków wyniosła [...] (przy uwzględnieniu oszczędności na dzień [...]. na rachunkach bankowych SP w kwocie [...] oraz oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym w kwocie [...]), podczas gdy wspólne wydatki podatników wyniosły [...]. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, iż poniesione przez podatników w [...]. wydatki przekroczyły uzyskane w [...] środki finansowe pochodzące z przychodów (z ujawnionego źródła, zwróconej nadpłaty, otrzymanego kredytu hipotecznego i oszczędności) o kwotę [...], z czego na podatniczkę D P przypada kwota [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że osiągnięty w [...] przychód w części przypadającej na D P w kwocie [...] nie pokrył dokonanych z majątku wspólnego wydatków przypadających na podatnika w kwocie [...]. W związku z powyższym organ ustalił podatek w formie ryczałtu w wysokości [...] (tj. 75 % od kwoty [...] zł). Organ pierwszej instancji dokonał oceny oświadczenia majątkowego z dnia [...] podpisanego przez S P i nie dał wiary twierdzeniom, iż podatnicy mieli złożone w domu w dniu [...] środki pieniężne w gotówce w wysokości [...] (jak wynika z powyższego oświadczenia majątkowego) czy też [....] (zgodnie z protokołem przesłuchania DP z dnia [...]). Na kwotę tę miały się składać w szczególności darowizny otrzymywane od rodziców podatników, dochody z handlu walutą, wynagrodzenia SP z tytułu pracy w N, dochody z handlu środkami spożywczymi i artykułami przemysłowymi zakupionymi w N, środki pieniężne zgromadzone z tytułu działalności agencyjnej SP, dochody z tytułu pracy SP w bankach i radach nadzorczych oraz środki zgromadzone w wyniku wykorzystania przez S P informacji oraz jego wiedzy zawodowej. W szczególności organ zakwestionował możliwość uzyskania przez podatników kwoty [...], która miała stanowić darowiznę od J i J P, rodziców S P, przekazywaną w okresie ślubu podatników. Organ zwrócił uwagę na istotne różnice w zeznaniach stron i świadków na okoliczność powyższej darowizny - rozbieżności dotyczą zarówno kwoty darowizny ([...] czy [...]), jak i sposobu przekazania pieniędzy (podczas jednej wizyty czy sukcesywnie w okresie ślubu). Nie sporządzono przy tym umowy przedmiotowej darowizny i nie została ona również zgłoszona w urzędzie skarbowym. Środki finansowe stanowiące przedmiot darowizny miały pochodzić z przychodów uzyskanych z uprawy i sprzedaży majeranku przez rodziców SP. Po wnikliwej analizie danych statystycznych organ pierwszej instancji stwierdził jednak, iż sytuacja finansowa darczyńców nie pozwalała na przekazanie darowizny w takiej wysokości. Z oświadczenia majątkowego i zeznań podatników wynika, że w latach [...] uzyskali oni od rodziców D P - E i K K - darowiznę w postaci złota w wyrobach biżuteryjnych. Również i w tym przypadku nie sporządzono umowy darowizny i nie zgłoszono jej do opodatkowania. Środki uzyskane ze sprzedaży biżuterii w wysokości [...] zostały, zgodnie z twierdzeniami podatników, przeznaczone na zakup artykułów spożywczych oraz przemysłowych, których spieniężenie przyniosło w latach [...] dochody rzędu [...]. Z uwagi na rozbieżności w zeznaniach świadków i brak dokumentów potwierdzających twierdzenia strony, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość uzyskania przez podatników dochodów we wskazanej powyżej wysokości. Organ zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, iż nawet jeżeli twierdzenia podatników w tym zakresie odpowiadałyby prawdzie, to uzyskany dochód nie został zgłoszony do opodatkowania, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nadto strona nie wykazała, że powyższe środki posiadała przez [...] lat poza rachunkiem bankowym. Zdaniem organu podatnicy nie wykazali również faktu posiadania do [...] r. pozostałych środków finansowych, uzyskanych przez SP, pochodzących w szczególności z umowy agencyjnej z D z lat [...] w kwocie [...], z pracy na terenie N w okresie [...] w kwocie [...], z handlu walutą bez zezwolenia w latach [...] i zarabianiu na zmianach kursowych od [..]. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji małżonkowie D i S P wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w treści art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej O.p.) poprzez nieuznanie określonych zdarzeń, które miały nastąpić w przeszłości, tj. otrzymania darowizny w wysokości [...] od rodziców SP oraz darowizny w postaci biżuterii o wartości [...] od rodziców D P, sprzedaży samochodu marki H przywiezionego z N oraz sprzętu RTV i audio video. Zdaniem podatniczki organ nie wziął pod uwagę okoliczności na ich korzyść, niezasadnie wymagając od niej udokumentowania twierdzeń dotyczących zdarzeń sprzed [...]lat. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż przychody z nieujawnionych źródeł są przychodami z "innych" źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Tym samym zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ drugiej instancji uznał, że ustalając wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych, prawidłowo przyjęto sposób ich ustalania zawarty w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Organ odwoławczy wskazał, że jeśli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie wskazany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Na osobie, która z określonego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu. W oparciu o dowody przeprowadzone przez organy obu instancji stwierdzono, że podatnicy ani w odwołaniu, ani w toku postępowania odwoławczego nie przedstawili dowodów potwierdzających lub uprawdopodobniających, iż na dzień [...] r. posiadali w domu oszczędności w kwocie [...] (wg S P) czy też [...] (wg D P), stąd ich twierdzenia w tym zakresie zostały zakwestionowane. Organ podkreślił rozbieżności w zeznaniach stron i nie dał wiary wyjaśnieniom SP co do powodów przechowywania powyższej kwoty w domu, jakoby miało być to spowodowane obawą przed służbami bezpieczeństwa PRL, wskazując, iż po zmianie ustroju nadal przechowywano oszczędności poza systemem bankowym. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby podatnicy posiadali podawane przez nich środki, nie zaciągaliby kredytów i nie ponosiliby dodatkowych kosztów w postaci odsetek (kredyt w wysokości [...] na zakup pojazdu marki S i kredyt w wysokości [...] na zakup [...] mieszkań). Przechowując środki pieniężne w domu, podatnicy zrezygnowali również z przysporzenia w postaci odsetek bankowych, co zostało uznane przez organ odwoławczy za nieracjonalne, biorąc pod uwagę fakt, że S P pracował w banku pełniąc funkcje kierownicze, a zatem jego wiedza o finansach musiała być wyższa niż przeciętnego obywatela. Za przypuszczalny powód takiego działania organ drugiej instancji uznał okoliczność, iż posiadana przez podatnika kwota nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał również, że strona podawała szereg źródeł pochodzenia posiadanych od roku [...] środków finansowych, jednak ze względu na upływ czasu ich weryfikacja była znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa. Strony podniosły ponadto określone dowody dopiero na etapie postępowania odwoławczego (np. fakt zawarcia umowy powierniczego nabycia nieruchomości rolnej w L pomiędzy SP a RP). Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji wskazał, że z uwagi na rozbieżności w zeznaniach świadków co do darowizny w wysokości [...] otrzymanej od rodziców S P oraz ze względu na fakt, że sytuacja majątkowa darczyńców nie pozwała im przekazać darowizny z dochodów uzyskanych z uprawy i sprzedaży majeranku, dowód na okoliczność otrzymania tej darowizny uznano za niewiarygodny. Z podobnego powodu organ odwoławczy zakwestionował twierdzenia stron co do okoliczności uzyskania przez nich od rodziców DP darowizny w postaci złotej biżuterii, która miała następnie zostać spieniężona w N za kwotę [...]. Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji, że opisane powyżej darowizny nie mogą stanowić źródła oszczędności podatników na dzień [...], z uwagi na brak potwierdzenia ich posiadania do tego czasu. Ponadto nawet w razie przyjęcia, iż przedmiotowe darowizny miały miejsce, nie mogłyby być potraktowane jako źródło sfinansowania wydatków poniesionych w roku [...], bowiem nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a tylko środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogą stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez stronę w danym roku. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uwzględniając wniosek dowodowy SP potwierdzono w oparciu o akta paszportowe z IPN okoliczność wyjazdów podatnika za granicę i ustalono, na podstawie wniosku o wyjazd do R z dnia [...] i wniosków o wydanie paszportu (ostatni z dnia [...]), że podatnik nie posiadał żadnego majątku. Z uwagi na okoliczność, iż oświadczenia te były składane pod sankcją odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, organ wywiódł, że przed pierwszym wyjazdem do N S P nie dysponował majątkiem pochodzącym m.in. z wyżej wskazanych darowizn. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji co do niewykazania przez podatników innymi dowodami, że uzyskali oni dochody w kwocie [...] z handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi zakupionymi w N za środki majątkowe o wartości około [...] (pochodzące z uprzedniej sprzedaży biżuterii) w latach [...] oraz z umowy agencyjnej S P z D z lat [...] w kwocie [...], z pracy na terenie N w okresie [...] w kwocie [...] oraz z handlu walutą bez zezwolenia w latach [...] i zarabianiu na zmianach kursowych od [...]. W opinii organu drugiej instancji, nawet przy założeniu, że powyższe kwoty zostały uzyskane przez podatników, to nie zostały one zgłoszone do opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona nie wykazała ponadto, że powyższe środki posiadała przez [...] lat poza rachunkiem bankowym. Również nabycie przez SP na terenie N pojazdu marki H, zbytego następnie w P, nastąpiło z dochodów nieopodatkowanych, co potwierdzają zeznania świadków. Organ odwoławczy podtrzymał zatem ustalenia organu pierwszej instancji, że brak było podstaw do uznania, że małżonkowie D i S P mogli na koniec roku [...] posiadać oszczędności uzyskane ze źródeł z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie przez nich wskazanej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D P wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc zarzut niewnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przyjęcie dowolnych ustaleń dowodowych i działanie na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi powtórzona została częściowo argumentacja podniesiona uprzednio w odwołaniu. Skarżąca zakwestionowała również zasadność żądania wykazywania dowodami źródeł przychodów z lat poprzednich. Zdaniem skarżącej, możliwość posiadania przez podatników środków finansowych w wysokości [...] została wykazana (bądź przynajmniej dostatecznie uprawdopodobniona) i nie wolno przerzucać ciężaru dowodowego na nią. DP potwierdziła, iż nie posiada żadnych dokumentów poświadczających uzyskane przez podatników przychody, jednakże organy nie wskazały przepisów prawa, z których wynikałby obowiązek przechowywania dokumentów tego rodzaju przez tak długi czas. Ewentualne rozbieżności w zeznaniach świadków, w szczególności co do darowizn z końca lat [...]-tych, są konsekwencją upływu czasu. D P wskazała ponadto na okoliczność przedawnienia faktu niezgłoszenia darowizn do opodatkowania. Skarżąca stwierdziła także, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie wykazał, iż środki zgromadzone przez podatników pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy, badający niniejszą sprawę, przerzucił ciężar dowodu na podatniczkę, nie zachował zasady obiektywizmu przy badaniu sprawy oraz dokonał niekorzystnych dla niej interpretacji, czym naruszył zaufanie obywatela do organów administracji państwowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Ocena legalności decyzji i postanowień dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z zasadą oficjalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji finansowej, a związanych z przedmiotem sprawy, którym w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za rok [...]. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2000 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść, gdy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie wskazane powyżej przesłanki. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, wysokość wydatków poniesionych w roku [...] przez małżonków P (w tym części wydatków przypadających na DP) znacząco przewyższa wartość uzyskanych w tym roku dochodów, a także możliwych do zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie udało się jej wykazać faktu posiadania oszczędności, które miałyby stanowić pokrycie owych wydatków. W szczególności, żadna okoliczność - poza twierdzeniami małżonków P - nie przemawia za tym, iż posiadali oni oszczędności w dewizach w kwocie [...] lub środki ze sprzedaży złotej biżuterii. Fakt otrzymania wskazanych powyżej darowizn nie został również w ogóle zgłoszony organom podatkowym, co słusznie zostało uznane w toku postępowania podatkowego za okoliczność podważającą wiarygodność twierdzeń stron w tym zakresie. Nie jest istotna przy tym, podniesiona przez podatniczkę kwestia przedawnienia. Przedmiotem postępowania podatkowego nie było bowiem uiszczenie podatku od przedmiotowych darowizn, a organy wskazały jedynie, iż winno to nastąpić odpowiednio wcześniej. Zdaniem Sądu organy trafnie wskazał, że nawet gdyby przyjąć, iż faktycznie podatnicy dysponowali wskazanymi powyżej środkami finansowymi, w toku postępowania nie zostało w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione, iż uzyskane w latach [...] środki pozostawały do dyspozycji małżonków aż do [...]r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii dochodów uzyskiwanych w obcych walutach w latach [...]. Skoro środki te nie zostały zgłoszone właściwym organom przy wyjeździe i wjeździe do P, nie sposób przyjąć, że pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak wymaga tego przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei odnosząc się do kwestii posiadania przez podatników oszczędności w [...] (pochodzących z darowizn i z wynagrodzenia za pracę) oraz do prowadzenia handlu tymi walutami, należy zauważyć, że w analizowanym okresie handel i wymiana dewiz podlegała ograniczeniom wynikającym z ustawy dewizowej z dnia 28 marca 1952 r. (Dz. U. nr 21, poz. 133), obowiązującej do dnia 31 marca 1984 r. Stosownie do art. 19 tej ustawy, zabroniony był obrót wartościami dewizowymi bez zezwolenia właściwej władzy, jeżeli przepisy ustawy lub rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie stanowiły inaczej. W późniejszym okresie ograniczenia posiadania i obrotu walutami obcymi wynikały z art. 12, obowiązującej w latach 1984-1989 ustawy z dnia 22 listopada 1983 r. prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288), w myśl którego osoby krajowe fizyczne mogą przechowywać waluty obce na rachunkach w polskich bankach dewizowych w kraju. W kontekście przepisów przytoczonych powyżej należy stwierdzić, że prowadzenie przez S P obrotu walutami bez zezwolenia, a także przechowywanie przez małżonków P oszczędności zgromadzonych w walutach poza systemem bankowym stanowiło naruszenie obowiązującego w tym okresie prawa. W tej sytuacji skarżąca nie może skutecznie powoływać się na czyn zabroniony, sprzeczny z prawem, który w istocie wyklucza legalność działań podatniczki w celu zgromadzenia mienia i przesądza o odrzuceniu zeznań stron i świadków jako niewiarygodnych. Mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem [...], aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, LEX nr 263485). W przypadku, gdy okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jednakże posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087). Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że skarżąca nie uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób faktu posiadania poza systemem bankowym aż do [...] znacznych środków finansowych (otrzymanych w postaci darowizny w latach [...] i zarobionych w latach [...] przez S P). Podnoszone przez DP w tym zakresie twierdzenia tym bardziej nie są wiarygodne, iż S P pełnił funkcje kierownicze w bankach, winien posiadać wiedzę co do stanu przepisów w tym zakresie i ryzyk związanych z przechowywaniem znacznej kwoty gotówki (w tym dewiz) w domu. W opinii Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych co do nieposiadania przez małżeństwo P na koniec [...] wystarczających środków i mienia, którymi mogliby oni sfinansować wydatki poniesione w [...]. W konsekwencji za zasadny należy uznać wniosek organów podatkowych, że skarżąca uzyskała nieujawniony przychód w [...] (w tym więc roku powstał obowiązek podatkowy). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) Ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Twierdzenia podatniczki powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Zaznaczyć należy, że to w interesie samej podatniczki leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodniłby, iż jej wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97 - Lex nr 38162). Jeżeli jednak twierdzenia strony w tym zakresie będą ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. W przypadku, gdy strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. W sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł przychodów, ale tylko opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991). W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, precyzowanego przez podatniczkę (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje. Wobec powyższego uznano, że skarga D P jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - P.p.s.a. M. Bejgerowska W. Zygmont M. Skwierzyńska