I SA/Po 115/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 01 września 2008 r. w przedsiębiorstwie "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. detalicznego i hurtowego obrotu olejem napędowym, przeprowadzono postępowanie kontrolne, którego przedmiotem była prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce "A" w podatku od towarów i usług: za luty 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę [...], za marzec i kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiednio [...] i [...]. Stwierdził także, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za luty 2004r. - o kwotę [...], za marzec 2004r. - o kwotę [...] i za kwiecień 2004r. - o kwotę [...]. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy: – art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.); – art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 3 i 3a, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); – art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że faktury ujęte w rejestrach zakupu i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące, wystawione przez Przedsiębiorstwo "B" M. C. z siedzibą w G., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Konkluzję taką wyciągnięto po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: – zeznań wystawcy faktur M. C. przesłuchanego: – w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego w Spółce "A" (protokół z 27 listopada 2008 r.), – w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. w Przedsiębiorstwie "B" M.C. (protokoły z 27 marca i 24 kwietnia 2006 r., włączone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w "A" postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 11 lutego 2009 r. ), – w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (wyciąg z protokołu sporządzonego 24 maja 2006 r. w Zarządzie w Białymstoku Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, włączony do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w "A" postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2009 r.), – ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w "B", zawartych w wyniku kontroli nr [...] z 28 czerwca 2006 r. włączonym do akt sprawy w/w postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 lutego 2009 r., – protokołów przesłuchania w dniach 8 grudnia 2008 r. i 24 lutego 2009 r., w charakterze strony reprezentującego Spółkę "A" A. L. – protokołów przesłuchania wskazanych przez A. L. świadków, – pisemnych wyjaśnień Spółki z dnia 27 stycznia i 6 marca 2009 r., – zeznań M. K., przesłuchanego w charakterze świadka w związku z kontrolą prowadzoną w Spółce "A", oraz przesłuchanego w postępowaniu karnym, – dokonanego w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dowody zakupu i sprzedaży ilościowego rozliczenia oleju napędowego u podatnika; – ustaleń przeprowadzonych czynności sprawdzających u odbiorców paliwa, tj. "C" S. G., "D" Spółka Jawna. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji wywiódł, że Spółka "A" nabywała olej napędowy pochodzący z nielegalnego źródła, a faktury wystawiane przez "B" M. C., tj. podmiot nie prowadzący działalności w zakresie obrotu paliwem, miały tylko uprawdopodobnić udokumentowane źródło pochodzenia tego paliwa. Organ pierwszej instancji orzekł, iż podatnik rozliczając w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2004 r. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, naruszył art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), tj. przepisy ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W odwołaniu z dnia 09 września 2009 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił organowi nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z powodu nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 - niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a także błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust.1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, iż podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 2 tej ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Warunki, jakim powinna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego określono w rozdziale 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jednocześnie w § 48 ust. 4 tego rozporządzenia wskazano przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u. W pkt 5 lit. a) tego przepisu postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Z analizy wymienionych przepisów wynika, iż zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o p.t.u., faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. Reasumując, stwierdza, że faktura aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Organ odwoławczy podzielił ponadto stanowisko kontrolujących, iż wymienione wyżej faktury, których wystawcą jest "B" M. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego do Spółki "A", tylko wystawiając faktury VAT pozorowała udokumentowane źródło jego pochodzenia. Fakty te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy i przedstawionym podatnikowi w celu zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie, z którego to prawa strona jednak nie skorzystała. Bezspornym jest, że olej napędowy, którego dostawy miały dokumentować zakwestionowane faktury, faktycznie został do spółki dostarczony. Taki wniosek wynika z wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego przez reprezentującego Spółkę A. L. (protokoły przesłuchania strony z 8.12.2008r. i 24.02.2009r.), a także z wyjaśnień pracowników spółki przesłuchanych w charakterze świadków: A. Z. i P. K. - przesłuchani 3.12.2008r., L. J. i Ł. K. - przesłuchani 24 marca 2009r. oraz T. M. - przesłuchany 25.03.2009r. Wymienieni zgodnie stwierdzili, że faktury wystawione przez "B" przywoził do spółki M. K. i odbywało się to w tym samym czasie, w którym do spółki docierał transport paliwa. M. K. był obecny przy pomiarze ilości oleju napędowego spuszczanego do zbiorników spółki i dokonywanej przez pracowników spółki kontroli jego jakości, przekazywał A. L. faktury i pobierał od niego, w gotówce, należność za paliwo. Fakt, że spółka "A" dysponowała taką ilością oleju napędowego jaką wykazano łącznie w wystawionych w 2004r. fakturach sprzedaży potwierdza również dokonane przez kontrolujących rozliczenie ilościowe tego paliwa za ten rok, a także ustalenia przeprowadzonych czynności sprawdzających u nabywców oleju napędowego, tj. w "C" S. G. oraz "D" Sp. Jawna, z których wynika, że transakcje wykazane w fakturach VAT wystawionych przez spółkę "A" faktycznie zostały zrealizowane. Jednakże dostawcą oleju napędowego sprzedawanego przez kontrolowaną spółkę nie było Przedsiębiorstwo "B" M. C.. Fakt ujęcia w księgach podatkowych spółki faktur zakupu wystawionych przez ten podmiot miał jedynie sugerować takie źródło pochodzenia nabytego nielegalnie oleju napędowego. Wystawca faktury, M.C. nie prowadził bowiem działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, lecz trudnił się wystawianiem "pustych" faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "A" (o miejscu i terminie tego przesłuchania kontrolowany był prawidłowo zawiadomiony) odmówił składania zeznań z uwagi na prowadzone przeciwko niemu postępowanie karne i oznajmił, że zeznania złożył w Prokuraturze Okręgowej w Łomży i w Centralnym Biurze Śledczym w Białymstoku. Organ I instancji pozyskał zatem z Zarządu w Białymstoku Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji wyciąg z protokołu przesłuchania w dniu 24 maja 2006r. podejrzanego M. C. i postanowieniem z 23.02.2009r. włączył ten dokument do akt postępowania kontrolnego w spółce "A". W toku przesłuchania prokuratorskiego M. C. zeznał, że firmę "B" z siedzibą w G. zarejestrował we wrześniu 2001 r. Początkowo zajmował się handlem samochodami osobowymi, natomiast działalność w branży paliwowej rozpoczął w marcu lub kwietniu 2004r. za namową M. K., pracującego u swego wuja na stacji CPN. Jak wyjaśnił, M. K. nawiązywał kontakty handlowe, jeździł po terenie i zostawiał dokumentację firmy "B" a później przedstawiciele tych firm, zainteresowani fakturami na paliwa, sami zgłaszali się do "B". Oświadczył, że nigdy paliwa nie kupował, tylko przyjmował puste faktury zakupowe od firm "E" i "F", które miały służyć jako podkładka w razie kontroli. Nie dysponował też żadnymi zbiornikami do magazynowania paliw ani środkami transportowymi do ich przewozu. Za każdą wystawioną fakturę, jak zeznał, otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1 do 5 groszy za litr zafakturowanego oleju napędowego. Wyjaśnił, że do wystawiania "pustych" faktur zmusiła go sytuacja materialna - nie miał żadnego źródła dochodu, naprawy samochodów okazały się kosztowne, pożyczał więc pieniądze na wysoki procent, a przychody wystarczały tylko na spłatę odsetek. Zaczął więc handlować fakturami i przez półtora roku wystawił kilkaset faktur, które miały dokumentować sprzedaż ponad [...] tys. litrów paliwa. Również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. w Przedsiębiorstwie "B", M.C. dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że cała sprzedaż oleju napędowego za lata 2004 i 2005 była sprzedażą fikcyjną. Oznajmił, że oprócz faktur wystawiał również dowody wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Protokoły z tych przesłuchań oraz wydany przez w/w organ wynik kontroli nr [...] z 28.06.2006r. został włączony do akt niniejszego postępowania postanowieniem z 11.02.2009r. W wymienionym wyniku kontroli stwierdzono, że M. C. prowadził ewidencje zakupów i sprzedaży oraz złożył w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń, luty i marzec 2004r., w których wykazał kwoty do przeniesienia. W aktach kontrolowanego brak jest jednak dowodów dokumentujących faktyczne transakcje gospodarcze w zakresie obrotu olejem napędowym - brak dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie paliwa, brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi, brak dokumentów zakupu usług magazynowych oraz transportowych, nie posiadał on własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, ani własnych lub dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliw. Z wyniku kontroli wynika także, że w lutym, marcu i kwietniu 2004r. M. C. wystawiał faktury na firmę "A" sp. z o.o. w B.. Zaznaczono, że wszystkie faktury sprzedaży wystawiane przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a to oznacza, że faktury te nie powodują powstania obowiązku podatkowego u wystawcy i jednocześnie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w nich wykazane u odbiorcy faktury. W omawianym wyniku kontroli zawarta jest również informacja, że "B" M. C. z dniem 01 kwietnia 2004r. zostało wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, co oznacza, że od tej daty nie było podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Przytoczona treść zeznań M. C., a także ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "B", jednoznacznie dowodzą, że przedsiębiorstwo to wystawiało wyłącznie faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, a odbiorcą tych faktur była m.in. spółka "A". Wszyscy odbiorcy "pustych" faktur, jak zeznał M. C., mieli świadomość, że za nimi nie idzie żaden towar. To oni, według tych zeznań, byli zainteresowani uzyskaniem takiej faktury, która była potrzebna do zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług lub do zalegalizowania paliwa pochodzącego z nieudokumentowanego źródła. Fakt, że dostawy oleju napędowego do spółki nie były powiązane z fakturami zakupu towaru otrzymanymi od "B" potwierdzają również ustalenia organu I instancji dokonane podczas szczegółowej analizy kolejno następujących w badanym okresie operacji zakupu i sprzedaży oleju napędowego, przeprowadzonej na podstawie faktur zakupu i dokumentów PZ - "przyjęcie towaru do magazynu" oraz faktur sprzedaży i dokumentów WZ - "wydanie towaru z magazynu". Ustalono mianowicie, że w dniu 05 kwietnia 2004r. stan magazynowy oleju napędowego wynosił [...] I. W wystawionej w tym dniu fakturze nr [...] oraz dokumencie WZ nr 383 podatnik wykazał sprzedaż [...] I tego paliwa, zatem [...] I sprzedanego paliwa nie znalazło pokrycia w stanie magazynowym. W okresie od 06 do 10 kwietnia 2004r. wystawiono kolejne faktury sprzedaży oraz dokumenty WZ, w których wykazano łącznie [...] I oleju napędowego, którego sprzedaż następowała z "pustego" magazynu. Zakupu [...] L oleju napędowego, pokrywającego tę zrealizowaną już sprzedaż, spółka dokonała dopiero 13 kwietnia 2004r. na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez "B" M. C.. Dokumentujący tę dostawę PZ nr 69 wystawiono także w dniu 13 kwietnia 2004r. W piśmie z dnia 01 grudnia 2004r. A.L., prezes spółki "A" wyjaśnił, że dostawa udokumentowana wymienioną fakturą miała miejsce prawdopodobnie w dniu 06 kwietnia 2004r, a w dokumencie PZ wpisano błędną datę. Jednakże nie przedstawił innych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie dostawy paliwa w dniu 6 kwietnia, a nie 13 tego miesiąca. Ponieważ w ocenie A. L. reprezentującego spółkę "A", M. K. był przedstawicielem handlowym "B" w handlu olejem napędowym (posiadał oryginalne dokumenty tej firmy, przyjmował zamówienia, przywoził paliwo, dowody WZ i faktury VAT, odbierał należność za paliwo), organ I instancji przesłuchał w toku postępowania kontrolnego również i jego. Przedstawiciel podatnika w przesłuchaniu tym nie uczestniczył, chociaż został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie tej czynności. M. K. zeznał, iż w firmie "B", której właścicielem jest M. C., był zatrudniony na umowę zlecenie, na stanowisku akwizytora i zajmował się handlem paliwem. Wyjaśnił, że paliwo nabywał u kilku dostawców z całej Polski. Osobiście zbierał zamówienia od klientów, a następnie zamawiał paliwo. Jak stwierdził, było ono nielegalne. Paliwo było kupowane od kierowcy, który przywoził je bezpośrednio do klienta. Natomiast faktury sprzedaży na dostarczone paliwo wystawiał właściciel firmy "B", M. C.. Oświadczył również, że po zlaniu oleju napędowego na stacji w Ł. otrzymywał od A. L. należność za to paliwo. Płatność była dokonywana gotówką. W ocenie organu odwoławczego zeznanie M. K. przedstawiające procedurę wystawiania przez "B" faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż oleju napędowego, są zbieżne z zeznaniami M. C., złożonymi w toku postępowania kontrolnego w spółce "A". M.K. potwierdził bowiem, że M. C. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały transakcji dokonanej między wskazanymi w niej podmiotami, a jedynie legalizowały nabycie paliwa z niewiadomego źródła. Organ I instancji zauważył, że również w zeznaniach złożonych w trakcie przesłuchań w sprawie karnej M.K. utrzymywał, że M. C. prowadził działalność polegającą na wystawianiu faktur legalizujących dostawy oleju napędowego z niewiadomego źródła oraz na wystawianiu faktur, za którymi nie szło w ogóle żadne paliwo, generującymi wyłącznie koszty i podatek do odliczenia. Przyznał się także do działania w grupie przestępczej, do podrabiania faktur i ich podpisywania w imieniu M. C.. Wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego M. K. (z dnia 24 i 25 listopada 2006r. oraz z dnia 27 kwietnia 2007r.), otrzymane z Zarządu w Białymstoku Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, organ I instancji włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce" A", postanowieniem z 15.04.2009r. W ocenie organu odwoławczego przedstawione fakty w sposób jednoznaczny dowodzą, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały zrealizowane między wskazanymi w nich podmiotami. Oznacza to, że organ I instancji zasadnie uznał, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany, z uwagi na treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów tej ustawy. Należy bowiem mieć na uwadze, że obrót towarem, udokumentowany fakturą, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim natomiast dostarczanie samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu, iż kontroli poddano tylko zakupy od firmy M. C., jakie miały miejsce w miesiącach od lutego do kwietnia 2004r. organ odwoławczy zauważa, iż jest on bezpodstawny. W postępowaniu kontrolnym poddano szczegółowej kontroli wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego wynikające z przedłożonych faktur zakupu otrzymanych przez podatnika w 2004r, co wynika z protokołu kontroli. Na tej podstawie ustalono, że dostawcami, oprócz M. C. prowadzącego przedsiębiorstwo "B", byli również W. K. prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowe w K. oraz T. K. prowadzący firmę "..." w P.. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, stwierdzono, że faktury wystawione przez W. K. (por. protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego nr [...]) z 21.01.2009r. oraz protokół przesłuchania świadka W. K. nr [...] z 21.01.2009r.) i T. K. (protokół przesłuchania świadka z 12.02.2009r. nr [...]) odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Przeprowadzono również kontrole sprawdzające u nabywców towarów od spółki i ustalono, że sprzedaż oleju napędowego potwierdzona wystawionymi przez nią fakturami VAT rzeczywiście została zrealizowana. Dokonano także rozliczenia ilościowo-wartościowego oleju napędowego za 2004r., które wykazało, że udokumentowana fakturami sprzedaż oleju napędowego w tym roku znajduje pokrycie w stanach zapasów magazynowych i ujętych w księgach podatkowych fakturach zakupów. Jednakże, analizując kolejno następujące w badanym okresie operacje zakupu i sprzedaży stwierdzono, że w dniach między 5 i 13 kwietnia 2004r. spółka wystawiła faktury sprzedaży oleju napędowego mimo, że ze stanu zapasów magazynowych wynika, że nie mogła fizycznie tym paliwem dysponować. Fakturę dokumentującą zakup oleju napędowego w ilości pokrywającej istniejące braki w udokumentowanych zakupach spółka otrzymała13.04.2004r. od "B" M. C.. Ponieważ, jak wykazano w postępowaniu kontrolnym, wystawione przez podatnika faktury sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ I instancji zasadnie uznał, że faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez "B" nie można łączyć z faktycznymi dostawami tego paliwa dokonywanymi z nieudokumentowanego źródła. Na okoliczność zakwestionowanych transakcji przesłuchano prezesa i pracowników spółki, którzy zgodnie potwierdzili fakt kontaktów w sprawie dostaw oleju napędowego, z firmą "B" M. C.. Twierdzili też, że przy dostawach paliwa obecny był zazwyczaj M.K., który przywoził faktury wystawione przez "B" i pobierał gotówkę za paliwo. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że dostawy oleju napędowego, który miały dokumentować faktury wystawione przez "B" zostały zrealizowane, nie dowodzą jednak, że faktycznym dostawcą oleju napędowego była firma wystawiająca faktury, tj. "B". W toku postępowania kontrolnego przesłuchano również, przebywającego w areszcie wystawcę zakwestionowanych faktur, M. C.. Ponieważ odmówił on składania zeznań i stwierdził, że wszystko wyjaśnił w postępowaniu karnym, organ I instancji wystąpił do Zarządu w Białymstoku Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji o udostępnienie materiałów z tego postępowania. Pozyskany protokół przesłuchania podejrzanego M.C. włączono do akt sprawy postanowieniem z 23 lutego 2009r. Materiał dowodowy w sprawie uzupełniono również o materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K., który włączono do akt sprawy postanowieniem z 11 lutego 2009r. M. C., przesłuchiwany w postępowaniu karnym i podatkowym przyznał się do wystawiania pustych faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania M.C. i stwierdzona w toku kontroli sprzedaż oleju napędowego nie znajdująca pokrycia w udokumentowanych jego zakupach jednoznacznie dowodzą, że dostawy oleju napędowego do Spółki nie były powiązane z fakturami zakupu otrzymanymi od "B", miały tylko pozorować udokumentowane źródło jego nabycia. Fakty wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zostały więc ustalone i ocenione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceny dokonano zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Op. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności, a wyciągnięte na podstawie tego materiału wnioski mają logiczne uzasadnienie. Okoliczność, że strona nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organ kontroli skarbowej i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy nie może przesądzać o dowolności działań organu w tej materii. W świetle powyższych faktów za chybiony należy uznać zarzut, że organ I instancji wybiórczo rozpatrzył materiał dowodowy, pominął zeznania pracowników spółki "A" i tylko w oparciu o część zebranego materiału dowodowego, tj. zeznań M. C. i M. K. oraz ustalenia dotyczące niedopełnienia obowiązków rejestracyjnych i fiskalnych, niesłusznie przyjął, iż "B" nie mógł być dostawcą oleju napędowego. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż zeznaniom M. C. przeczą zeznania M. K., gdyż obaj zgodnie stwierdzili, że "B" wystawiło faktury na paliwo pochodzące z nieudokumentowanego źródła. Odnośnie zarzutu pominięcia zeznań R. G. zauważa, że w dniu 11 marca 2009r. organ I instancji wysłał do R. G., na adres wskazany w umowie o pracę, której kopię strona przesłała wraz z wnioskiem dowodowym, wezwanie do stawienia się w UKS P. w charakterze świadka. Wezwanie to nie zostało jednak doręczone, gdyż jak wynika z adnotacji pracownika Poczty Polskiej adresat "wyprowadził się". Innego adresu świadka strona nie wskazała. Należy podkreślić, że w aktach sprawy znajdują się zgodne zeznania pozostałych wskazanych przez stronę świadków, wyjaśniające okoliczności dostaw oleju napędowego, które miały dokumentować faktury wystawione przez M. C.. Natomiast odnoście zarzutu nie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka A. M. zauważa, że świadek był wzywany pismami z 08 maja, 01 i 24 czerwca 2009r. do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., czego nie uczynił usprawiedliwiając w dwóch przypadkach swoją nieobecność zwolnieniem lekarskim. W tych okolicznościach kontrolujący wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o ustalenie, czy A. M. w kontrolowanym okresie był zatrudniony w spółce "A" lub w "B". W pisemnej odpowiedzi z 15.05.2009r. uzyskano informację, iż spółka "A" była płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzenia A.M. w 2006 i 2007 roku. Nie odnotowano natomiast aby płatnikiem z tego tytułu kiedykolwiek było "B". Wobec braku dowodów potwierdzających współpracę A. M. w badanym okresie ze spółką, czy też z "B", mając na uwadze, iż okoliczności współpracy między firmami "A" i "B" zostały wyjaśnione przez zatrudnionych w kontrolowanym okresie pracowników spółki oraz jej prezesa, odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 i zastosowanie przepisów niezgodnych z Konstytucją organ odwoławczy zauważył, że powołany przez stronę wyrok dotyczy art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, po. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o p.t.u. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), tj. przepisów, które nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - spółka z o.o. "A" powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej naruszono art.120,121 i 122 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1983 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust.4 pkt.5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) spowodowaną nieuwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe dokonały nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W prowadzonych postępowaniach organy podatkowe obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków aby wyjaśnić stan faktyczny i wydać decyzję zgodną z prawem i ze stanem rzeczywistym przedmiotowej sprawy. Zarzucono, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oparto się głównie na zeznaniach świadków: M. C. i M. K., prawomocnie skazanych za przestępstwa podatkowe, mimo że zeznania tych świadków niejednokrotnie są ze sobą sprzeczne oraz podyktowane wolą uniknięcia dalszej odpowiedzialności karnej. Pominięto natomiast zeznania innych świadków, m.in. A.L., L. J., Ł. K., T. M., występujących w sprawie i świadczących na korzyść skarżącego, oraz ewidentne naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa strona uznała pominięcie zeznań R. G. i A. M., których zeznania w znacznym stopniu mogłyby pomóc w wyjaśnieniu sprawy. Zdaniem strony, organy podatkowe przyjęły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych tylko dlatego, że podmiot je wystawiający nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz nie rozliczał się ze Skarbem Państwa z podatków. Stanowisko takie strona uznaje za błędne i uważa, że fakt prowadzenia przez Urząd Skarbowy w G. postępowania egzekucyjnego wobec M. C. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami dowodzi, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. O fikcyjności transakcji, zdaniem strony, nie może też świadczyć, jak przyjęły organy podatkowe, gotówkowy sposób rozliczeń między kontrahentami. Nadto, zwrócono uwagę, że zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji przedawniło się z końcem 2009 r. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnia ponadto, że nieprawdą jest, że faktury wystawione przez "B" M. C. organy podatkowe uznały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ich wystawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie rozliczał się z podatków i nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi. Organy podatkowe stwierdziły , że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym udowodniono, iż "B" nie był faktycznym dostawcą paliwa do skarżącej, tylko wystawiając zakwestionowane faktury tworzył jakoby udokumentowane źródło pochodzenia paliwa dostarczonego do spółki z nielegalnego źródła. Fakty te znajdują potwierdzenie w następującym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy: – protokole przesłuchania świadka M. C. z 27.11.2008r., w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w spółce "A", (tom I k. 33 - 34), - odmówił złożenia zeznań, – wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego M. C. z dnia 24 maja 2006r., włączonym do akt postępowania kontrolnego w spółce "A" postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 23.02.2009r. nr [...], (tom I k. 182 - 183), – wyciągach z protokołów przesłuchania M. C. w charakterze strony z 27.03.2006r. i 24.04.2006r., włączone do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 11.02.2009r. nr [...] (tom I k. 99 -102), – protokole przesłuchania świadka M. K. z 15.04.2009r., w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w spółce "A", (k. 285 - 286), – protokołach przesłuchania podejrzanego M. K. z 24 i 25.11.2006r. oraz z 27.04.2007r., włączonych do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 15.04.2009r. nr [...] (k. 347 - 357). W trakcie przesłuchań M. C. przyznał, że nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nigdy paliwa nie kupował i nie sprzedawał, nie dysponował też żadnymi zbiornikami do magazynowania paliw ani środkami transportowymi do ich przewozu. Przyznał także, że przyjmował od innych podmiotów oraz sam wystawiał wyłącznie "puste" faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1 do 5 groszy za litr zafakturowanego paliwa. Oświadczył, że wszyscy odbiorcy "pustych" faktur mieli świadomość, iż nie otrzymają od niego żadnego towaru i że to oni byli zainteresowani uzyskaniem takiej faktury, która była potrzebna do zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług lub do zalegalizowania paliwa pochodzącego z nieudokumentowanego źródła. Również ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "B", jednoznacznie dowodzą że przedsiębiorstwo to wystawiało wyłącznie faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, a odbiorcą tych faktur była m.in. spółka "A". Wymieniony materiał dowodowy został przedstawiony podatnikowi w celu zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie, z którego to prawa strona nie skorzystała. Fakt, że dostawy oleju napędowego do spółki nie były powiązane z fakturami zakupu towaru otrzymanymi od "B" potwierdzają również ustalenia organu I instancji dokonane podczas szczegółowej analizy kolejno następujących w badanym okresie operacji zakupu i sprzedaży oleju napędowego, przeprowadzonej na podstawie przedstawionych do kontroli faktur zakupu i dokumentów PZ -"przyjęcie towaru do magazynu" oraz faktur sprzedaży i dokumentów WZ - "wydanie towaru z magazynu". Analizując wymienione dokumenty kontrolujący stwierdzili, że w dniu 05 kwietnia 2004 r. stan magazynowy oleju napędowego wynosił [...] I. Natomiast w wystawionej w tym dniu fakturze nr [...] oraz dokumencie WZ nr 383 podatnik wykazał sprzedaż [...] I tego paliwa. Oznacza to, że [...]I sprzedanego paliwa nie znalazło pokrycia w udokumentowanym stanie magazynowym i zakupach. W następnych dniach, tj. od 06 do 10 kwietnia 2004r. wystawiono kolejne faktury sprzedaży oraz dokumenty WZ, w których wykazano łącznie [...] I oleju napędowego, którego sprzedaż następowała z "pustego" magazynu. Zakupu [...] I oleju napędowego, pokrywającego tę zrealizowaną już sprzedaż, spółka dokonała dopiero 13 kwietnia 2004 r. na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez "B" M. C.. Dokumentujący tę dostawę dowód PZ nr 69 wystawiono także w dniu 13 kwietnia 2004r. Zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie dowodzi, że faktury wystawione przez "B" M.C. miały stworzyć wrażenie istnienia udokumentowanego źródła nabycia dla oleju napędowego nabywanego z nielegalnego źródła. Wskazane wyżej dowody świadczą również, że gotówkowy sposób rozliczeń między kontrahentami, nie stanowił dla organów podatkowych, jak sugeruje strona, podstawy do stwierdzenia fikcyjności transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie można też zaaprobować stanowiska strony, że dowodem rzetelności zakwestionowanych w Spółce "A" faktur jest fakt prowadzenia przez Urząd Skarbowy w G. wobec M. C., bliżej nieokreślonego przez skarżącą postępowania egzekucyjnego, jeżeli nawet postępowanie to dotyczy podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Należy zauważyć, że w wyniku kontroli zawierającym ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "B" M. C.(k. 93 - 98), włączonym do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 11.02.2009r. (k. 92), stwierdza się, że podmiot ten w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a wystawione przez niego "puste" faktury nie powodowały powstania obowiązku podatkowego. Bezzasadny jest zarzut, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy pominęły zeznania reprezentującego spółkę "A" A. L. oraz pracowników tej spółki: L. J., Ł. K., T.M. i wzięły pod uwagę jedynie zeznania M. C. i M.K.. Należy zauważyć, iż z zeznań reprezentującego spółkę i pracowników tej spółki wynika wyłącznie, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe, że takie ilości paliwa jakie wykazano w fakturach wystawionych przez "B" faktycznie zostały do "A" dostarczone. Nie wynika natomiast, że faktycznym dostawcą tego paliwa był wystawca zakwestionowanych faktur, tj. "B" M. C.. Przesłuchiwane osoby potwierdziły wyłącznie, że miały miejsce dostawy oleju napędowego, przy których obecny był M. K., osoba przywożąca faktury od M. C.. Zeznania M. C. i M. K. ujawniły natomiast, że dostawcą paliwa nie był podmiot wystawiający faktury, lecz pochodziło ono z nielegalnego źródła i w tej kwestii zeznania wymienionych były zgodne. Odnośnie zarzutu pominięcia zeznań R. G. zauważa się, że w dniu 11 marca 2009r. organ I instancji wysłał do R. G., na adres wskazany w umowie o pracę, której kopię strona przesłała wraz z wnioskiem dowodowym, wezwanie do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka. Wezwanie to nie zostało jednak dostarczone, gdyż jak wynika z adnotacji pracownika Poczty Polskiej adresat "wyprowadził się" (k. 263). Innego adresu świadka strona nie wskazała. Należy podkreślić, że w aktach sprawy znajdują się zgodne zeznania pozostałych wskazanych przez stronę świadków, wyjaśniające okoliczności dostaw oleju napędowego, które miały dokumentować faktury wystawione przez M.C.. Natomiast odnoście zarzutu nie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka A. M. należy zauważyć, że świadek był wzywany pismami z 08 maja, 01 i 24 czerwca 2009r. (k. 515, 524 i 531) do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., czego nie uczynił, usprawiedliwiając w dwóch przypadkach swoją nieobecność zwolnieniem lekarskim (k. 525 - 530). W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego ustalono, że A. M. w kontrolowanym okresie nie był zatrudniony w spółce "A" ani w "B" (k. ). Mając więc na uwadze, iż okoliczności współpracy między firmami "B" i "A" zostały wyjaśnione przez zatrudnionych w kontrolowanym okresie pracowników spółki oraz jej prezesa, odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony co do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 19 ust.1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Powołany art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast w myśl art. 27 ust. 4 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z kolei w § 48 ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u. w pkt 5 lit. a) tego przepisu postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Z treści przytoczonych przepisów wynika więc, że faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o p.t.u., faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. W ocenie organu odwoławczego przedstawione fakty w sposób jednoznaczny dowodzą, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały zrealizowane między wskazanymi w nich podmiotami, a to oznacza, że organy podatkowe zasadnie, powołując się na treść przytoczonych przepisów, zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach oraz stwierdziły nierzetelność ewidencji zakupów w części dotyczącej tych faktur. Utrwalone w powyższym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne stanowi, że obrót towarem, udokumentowany fakturą, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim natomiast dostarczanie samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Po 851/07). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 i zastosowanie przepisów niezgodnych z Konstytucją organ odwoławczy zauważa, że powołany przez stronę wyrok dotyczy art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, po. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o p.t.u. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), tj. przepisów, które nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją zauważa się, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że zobowiązanie określone tą decyzją zostało wyegzekwowane w całości wskutek zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym rachunku bankowego skarżącej w Banku [...] S.A. i tym samym z dniem 14 grudnia 2009 r. wygasło (postanowieniem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z 20.11.2009r. nr [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji). W odniesieniu do różnicy w wysokości kwoty sporu wskazanej w skardze i w odpowiedzi na skargę zauważa się, że w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2004r. Podatnik wykazał kwoty do zwrotu, odpowiednio: [...], [...] zł i [...], (łącznie [...]). Natomiast zaskarżoną decyzją za luty określono zwrot w kwocie [...], a za marzec i kwiecień podatek do wpłaty, odpowiednio: [...] i [...]. Wskazaną w odpowiedzi na skargę wartość przedmiotu sporu stanowi więc łączna suma kwoty podatku do wpłaty [...] i nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w wysokości [...] ([...] – [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności administracji finansowej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na postawie art. 134 powyższej ustawy w postępowaniu sądowo-administracyjnym w pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych aktów indywidualnych. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy o postępowaniu sądowo-administracyjnym wynika natomiast, że możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego aktu indywidualnego uzależnione jest od stwierdzenia, iż doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa podatkowego dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia jego nieważności. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem ustalony podatkowy stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także zgodnie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając zaskarżone decyzje podatkowe w świetle przedstawionych powyżej kryteriów Sąd stwierdza, iż odpowiadają one prawu. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest legalność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. wynikającego z faktur VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje M.C. - "B". Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wystawiane przez M.C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy faktycznie dokumentowały te faktury VAT nabycie oleju opałowego od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu jako wystawca faktury. W tym zakresie organy podatkowe prowadząc obszerne postępowanie dowodowe prawidłowo przyjęły, że dla ustalenia rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego sprawy podstawowe znaczenie mają przesłuchania podejrzanego M.C. z dnia 24 maja 2004 r. jako podejrzanego (tom I akt, s. 182-183 akt administracyjnych) oraz jego przesłuchania jako strony w dniach 27.03.2006 r. i 24.04.2005 r. (11, k. 99-102 akt administracyjnych ) z których wynika , że jego firma "B" nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadała decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadała żadnych pomieszczeń i zbiorników do magazynowania paliw płynnych ani środków do transportu paliw, nigdy paliwa nie kupował ani go nie sprzedawał, nie widział też żadnego towaru. Jego natomiast działalność opierała się natomiast na wystawianiu "pustych" faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za każdą wystawiona "pustą fakturę" otrzymywał wynagrodzenie od 1 do 5 groszy za litr zafakturowanego oleju napędowego. Do wystawiania "pustych faktur VAT" zmusiła go sytuacja materialna, dlatego zaczął handlować fakturami i przez półtora roku wystawił kilkaset takich faktur, które miały dokumentować fikcyjną sprzedaż ponad [...] tys. litrów paliwa. Także z zeznań M. K. złożonych w trakcie postępowania karnego w dniach 24 i 25 listopada 2006 r. oraz 27 kwietnia 2007 r. i włączonych do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "A" postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2009 r. wynika, iż M. C. prowadził działalność polegającą jedynie na wystawianiu faktur, za którymi nie szło w ogóle żadne paliwo, generującymi wyłącznie koszty i podatek do odliczenia. Przyznał się także do działania w grupie przestępczej, do podrabiania faktur "B" i ich podpisywania w imieniu M. C. (tom I, k. 99 - 102 akt administracyjnych). Zgodne zatem były zeznania zarówno M. C., jak i M. K. w tym względzie, że dostawcą paliwa o którym mowa w fakturach VAT (a odbiorcą była skarżąca spółka) nie był podmiot wystawiający owe faktury, lecz pochodziło ono z nielegalnego źródła. Bezzasadny jest także zarzut skargi w kwestiach dowodowych związanych z ustaleniem podatkowego stanu faktycznego, a dotyczących nie uwzględnienia zeznań reprezentującego spółkę A. L. oraz pracowników spółki: L. J., Ł. K. i T. M.. Osoby te bowiem nie podały w swych wyjaśnieniach tego, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego do skarżącej spółki, natomiast organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały tego, iż ilości paliwa wynikające z fikcyjnych faktur VAT nie zostały dostarczone do firmy "A". Nie przeprowadzenie natomiast wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków R. G. i A. M. (mimo podjętych w tym kierunku prób przez organy podatkowe) w niczym nie mogło wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Osoby te nie były albo pracownikami strony wnioskującej, albo miały wiedzę taką samą jak pozostali pracownicy, a więc że paliwo niewiadomego pochodzenia było dostarczane do skarżącej spółki. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuści wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym organy podatkowe mają jedynie obowiązek przeprowadzać te dowody, które mogą przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, są sporne między stronami oraz nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Na organach podatkowych nie ciąży ponadto nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów czy ustalania miejsca zamieszkania świadka wnioskowanego przez stronę i to w sytuacji, iż w interesie samej strony skarżącej jest wykazanie, iż rzeczywiście może ona skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podkreśla, iż mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala bowiem na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje wady poprzednio obowiązującego wielofazowego podatku obrotowego polegające na kumulacji obciążenia podatkowego w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Z obowiązującego do końca 2004 roku przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikają jednak określone warunki jakie muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu gospodarczego. Konstrukcja prawna polskiego podatku od towarów i usług opiera się na fakturze, ale tylko dokumencie obrazującym rzeczywiste, a nie pozorne transakcje. Tylko bowiem rzeczywiste transakcje mogą korzystać z reguł pozwalających podatnikowi na pomniejszenie własnego podatku należnego. Następstwem tych założeń konstrukcyjnych polskiego podatku od wartości dodanej jest to, iż faktury dokumentujące czynności niedokonane nie mogą korzystać z możliwości odliczeń. Konsekwencją owych założeń konstrukcyjnych jest treść § 46 ust.4 pkt.5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Interpretacja owego przepisu ograniczającego prawo do obniżenia podatku naliczonego jest obecnie jednolicie rozumiana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo tylko można wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 50/09 w którym wyjaśniono, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi niż wymienionymi w fakturze podmiotami. Podobne stwierdzenia zawierają np. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 698/09 i WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 474/09 , iż faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży nie daje prawa do odliczenia zawartego w niej podatku od towarów i usług jej posiadaczowi, gdyż nie dokumentuje faktycznego nabycia towarów od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu wystawcy faktury. Należy także wskazać na to, iż stwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, OTK-A 2004/4/33 niekonstytucyjność dotyczyła innego przepisu prawnego, niż zastosowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a mianowicie § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Bezpodstawne są również zarzuty skargi związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Z akt niniejszej zaś sprawy wynika, iż wobec nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności - wobec zobowiązania podatkowego skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. w miesiącu grudniu 2009 r. możliwe było zastosowanie środka egzekucyjnego - egzekucji z rachunku bankowego, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. 5 - letni termin przedawnienia biegnie zatem na nowo, aż do czasu wygaśnięcia przewidzianego postanowieniami art. 59 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem względów, Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki