I SA/Po 115/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] przedłużył P. J. (dalej zwanemu również skarżącym) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł do 31 października 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Podatnik wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie oraz przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] sierpnia 2015 r. P. J. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. z zadeklarowanym zwrotem podatku w kwocie [...]zł. Podatnik wskazał 60 dniowy termin zwrotu, termin ten przypadał na 3 października 2015 r. Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające i weryfikacyjne w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] października 2015 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. U podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., nr [...] ponownie przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., nr [...] przedłużono termin zwrotu do 31 marca 2017 r. tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. W postanowieniu tym wyjaśniono, że przedłużenie terminu zwrotu wynika ze skierowania do Wielkiej Brytanii wniosku celem uzyskania materiału dowodowego dotyczącego wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy A. Postanowieniem z [...] marca 2017 r., nr [...] przedłużono termin zwrotu do 15 czerwca 2017 r. Postanowieniem z [...] maja 2017 r., nr [...] termin zwrotu przedłużono do 31 sierpnia 2017 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Następnie zaś wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. przedłużono termin zwrotu do 31 października 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się m. in. na postanowienia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W kontekście powołanych przepisów stwierdzono m.in., że organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, nie zaś o jego samej zasadności. Wykazanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania powinno następować w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazano jedynie na przedłużenie terminu zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie wskazał natomiast, na czym polegały wątpliwości co do zasadności zwrotu, które uzasadniały przedłużenie terminu na jego dokonanie. Nie wskazano również okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania. Tym samym skarżący nie otrzymał informacji, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu. Wskazano, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien, wskazując konkretne powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawić istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły, ewentualnie wskazać, jakie czynności podjęto w celu weryfikacji zasadności zwrotu. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] stycznia 2018 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o jego uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] nawet nie zasygnalizował, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty; – art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwic 2015 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej; – art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., I SA/Po [...] oddalił skargę. Podzielono pogląd Dyrektora, że z postanowienia organu pierwszej instancji w ogóle nie wynika, jakie okoliczności legły u podstaw wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy nie może zastąpić organu pierwszej instancji w zakresie dokonywania pełnych ustaleń faktycznych w celu wykazania przesłanek wydania postanowienia o przydłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Wymagałoby to bowiem przeprowadzenia przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego, do czego nie jest uprawniony, także w świetle zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA. NSA wyrokiem z 18 listopada 2021 r., I FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia, odwołując się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK [...], wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w powołanych przepisach oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub 6 ustawy o PTU, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W kontekście wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazano, że choć każde z postanowień w tym zakresie za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Wskazano, że sąd pierwszej instancji winien odnieść się do zarzutów skargi wskazujących, że przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. dokonano po zakończeniu czynności sprawdzających, a więc - z uchybieniem art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, po upływie terminu do dokonania zwrotu, w tym również przeanalizować terminowość wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącego w kontekście zachowania ciągłości tego terminu, w celu ustalenia, czy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2017 r. nie zostało wydane po upływie terminu zwrotu tego podatku, co czyniłoby je bezskutecznym. Wymagało to przede wszystkim przeanalizowania terminów doręczeń poszczególnych postanowień w celu ustalenia, czy nastąpiły one przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie sprawy wymaga dokonania powtórnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Podstawę prawną wydania zapadłych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze powołanego aktu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jak stanowi zaś art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jak wyjaśniono w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK [...] (oraz powołanych tam orzeczeniach) materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrot. W powołanym wyroku wskazano również, że choć każde z postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia w tym zakresie. W konsekwencji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Kierując się powyższą oceną prawną, należy wskazać, że w realiach niniejszej sprawy wydano następujące postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r.: – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2015 r., nr [...], przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (doręczone 20 października 2015 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2016 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej (doręczone 18 stycznia 2016 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2016 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 31 marca 2017 r. tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej (doręczone 30 grudnia 2016 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2017 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 15 czerwca 2017 r. (doręczone 20 marca 2017 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2017 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 31 sierpnia 2017 r. (doręczone 31 maja 2017 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] (wymienione na wstępie) przedłużające termin zwrotu do 31 października 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. (doręczone 31 sierpnia 2018 r.) Dokonując oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wskazanych powyżej postanowień należy dostrzec, że deklaracja skarżącej VAT-7 za czerwiec 2015 r. wpłynęła do organu pierwszej instancji 04 sierpnia 2015 r. W deklaracji tej wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł oraz zadeklarowano 60 dniowy termin zwrotu. W konsekwencji termin ten upływałby 3 października 2015 r. (sobota). Z uwagi jednak na dyspozycję art. 12 § 5 O.p. przyjąć należy, że termin na dokonanie zwrotu mijał 5 października 2015 r. (poniedziałek). Do wskazanej daty nie wprowadzono do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pierwsze z postanowień Naczelnika w tym zakresie, tj. postanowienie z [...] października 2015 r., nr [...] doręczono skarżącemu dopiero 20 października 2015 r. W konsekwencji, kierując się oceną prawną NSA, przyjąć należy, że doszło do upływu terminu na dokonanie zwrotu spornej nadwyżki. W konsekwencji z upływem 5 października 2015 r. skarżący nabył prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie wskazanego terminu organy utraciły zaś prawo przedłużenia terminu zwrotu. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że postanowienie Naczelnika z [...] marca 2017 r. zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] listopada 2017 r., nr [...] W tym kontekście należy wskazać, że jak stwierdzono w dotyczącym skarżącego wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK [...] wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu, w tym w szczególności postanowieniom art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU. Doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2017 r. miało niewątpliwie miejsce po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., już pierwsze z postanowieniem Naczelnika w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki, tj. postanowienie z [...] października 2015 r. zostało doręczone po upływie zasadniczego terminu zwrotu wynikającego z postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. W tego rodzaju sytuacji również wszystkie kolejne rozstrzygnięcia Naczelnika w tym przedmiocie nie mogą skutkować przedłużeniem terminu zwrotu, który upłynął. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, w tym w szczególności przyjęcie, że w sprawie doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 orzeczono jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 ze zm.).