I SA/Po 115/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 980,- zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 stycznia 2025 r. Ł. W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 listopada 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 8 lipca 2024 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu P. B. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w P., razem ze spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za czerwiec 2019 r., za okres od 2020 do 2022 r. z tytułu należności głównej w kwocie 88.572 zł oraz odsetek za zwłokę na 8 lipca 2024 r. w wysokości 35.845 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której ww. spółka nie zapłaciła podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 88.572 zł za czerwiec 2019 r. oraz za okres od 2020 do 2022 r., wynikającego ze składanych przez spółkę deklaracji podatkowych na lata 2019-2022 wraz z korekty deklaracji na rok 2019. Na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących ww. należności wszczęto postępowanie egzekucyjne, które z uwagi na jego bezskuteczność (brak rachunku bankowego, pojazdów zarejestrowanych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, brak majątku, z którego mogłaby być przeprowadzona egzekucja) postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. Prezydent umorzył. Mając na uwadze, że z akt Krajowego Rejestru Sądowego spółki wynikało, iż skarżący był Prezesem Zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej (w latach 2019 – 2022), Prezydent postanowieniem z 31 maja 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, które zakończył wydaniem powołanej na wstępie decyzji z 8 lipca 2024 r. Decyzją tą orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu ww. spółki z tytułu podatku od nieruchomości za czerwiec 2019 r. oraz okres od 2020 do 2022 r. Uzasadniając decyzję wskazał, że w toku postępowania podatkowego, zobowiązany nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wskazał innego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Tym samym, uwzględniając treść art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przedstawiony stan faktyczny, Prezydent uznał, że zaszły okoliczności powodujące, iż jako Prezes Zarządu spółki skarżący odpowiada solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe za ww. okres. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.; dalej: "P.u."), a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podkreślając okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu spółki w latach 2019-2022 oraz poczynione przez Prezydenta ustalenia faktyczne w zakresie kwoty zaległości wraz z odsetkami, niewykazania przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy zauważył, że w momencie tymczasowego aresztowania strony, tj. w lipcu 2020 r. zaległości dotyczyły już 7 miesięcznych rat ww. podatku, a termin płatności 8 raty upływał dnia następującego po aresztowaniu. W związku z tym, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego , skarżący miał czas aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto, z akt sprawy wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Kolegium uznało zatem, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, którą kierował, gdyż nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie wskazał też w jaki sposób będzie możliwe zaspokojenie należności podatkowych. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopatrzyło się zarzucanego w odwołaniu uchybienia przepisom postępowania, podkreślając przy tym, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prezydent dokonał wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominął żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Prezydent ustalił wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności (bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz upłynięcie terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu ww. spółki. Zbadał również, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie umorzenia postępowania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i nieobiektywny, w szczególności: a) brak odniesienia się do zarzutu ustanowienia zarządcy przymusowego spółki na podstawie art. 292a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 202 r. poz. 30 ze zm.; dalej: "K.p.k."), co w efekcie stosowania odpowiednio art. 752 (4) § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 202 r. poz. 1575 ze zm.; dalej: "K.p.c.") skutkowało odjęciem zarządu spółką skarżącemu, b) nieprzeprowadzenie jakichkolwiek dowodów w zakresie sytuacji majątkowej spółki zarówno w 2020 r., jak i w momencie orzekania, c) brak jakiejkolwiek oceny prawnomaterialnej w kontekście stosowania wobec skarżącego środków zapobiegawczych w postaci tymczasowego aresztowania w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. w kontekście braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 2. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłowe ustalenie kręgu stron postępowania, w tym pominięcie w postępowaniu zarządcy przymusowego spółki, który swoją rolę pełnił w latach 2020 - 2023 i również nie uregulował zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przeciwko spółce ani nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, a zarządca przymusowy był jedynym uprawnionym do reprezentacji spółki z uwagi na odpowiednie stosowanie art. 752(4) § 1 K.p.c. w zw. z art. 292a K.p.k.; 3. art. 208 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie umorzenia postępowania w sytuacji, gdy wystąpiły okoliczności wskazujące na jego bezprzedmiotowość; 4. art. 116 § 1-2 i 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przypisanie stronie odpowiedzialności jako członkowi zarządu spółki za zobowiązania spółki powstałe z tytułu zaległości podatkowej, podczas gdy w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki, spółka nie spełniała przesłanek określonych P.u. do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu sytuacji finansowej spółki; 5. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne określenie "czasu właściwego" dla złożenia wniosku o upadłość spółki, podczas gdy "czas właściwy" upływał w momencie, gdzie istniał już zarząd przymusowy ustanowiony w oparciu o przepisy K.p.k., tj. w drugiej połowie 2020 r., a strona nie miała już ani wglądu w finanse spółki, ani możliwości działania, tj. złożenia wniosku o upadłość, w tym przebywając w Areszcie Śledczym w P. do grudnia 2021 r.; 6. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że spółka była w sytuacji finansowej, która zobowiązywała stronę do złożenia wniosku o upadłość, podczas gdy organ podatkowy nie wziął pod uwagę sytuacji finansowej grupy kapitałowej i rozliczenia się między spółkami w strukturze w ramach tzw. cash-poolingu; 7. art. 1 ust. 1 P.u. przez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu podatkowego, że spółka w 2019 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy posiadała ona wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ podatkowy), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia jej upadłości z tego powodu, że P.u. określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od dłużników; 8. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za ww. zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez niego (działania w imieniu spółki) wniosku o ogłoszenie jej upadłości w czasie pełnienia funkcji w zarządzie spółki nastąpiło bez jego winy, albowiem spółka nie spełnia przesłanek do ogłoszenie jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że zaskarżona decyzja w żaden sposób nie odnosi się do zarzutów podniesionych w odwołaniu w kontekście ustanowienia w sierpniu 2020 r. zarządu przymusowego, mimo że wówczas wszelkie kompetencje zarządu w zakresie reprezentacji przeszły na zarządcę, co wynika bezpośrednio z art. 752 (4) § 1 K.p.c. W okresie obowiązywania zarządu przymusowego skarżący nie miał wpływu na decyzje finansowe ani możliwości podjęcia działań w imieniu spółki, w tym złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W rezultacie przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest niezgodne z prawem. Zdarzeniem prawnym skutkującym koniecznością umorzenia postępowania jest fakt, że spółka w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję w jej zarządzie, nie spełniała przesłanek ogłoszenia upadłości, gdyż jej zobowiązania nie przekraczały jej majątku. Powołując się na orzecznictwo NSA, skarżący stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu może być ustalona jedynie w przypadku istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie sprawowania przez niego tej funkcji, a ocena czy właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości został uchybiony wymaga zbadania przez organ podatkowy czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, aby ocenić ewentualną odpowiedzialność członka zarządu. Skarżący zwrócił też uwagę, że sierpniu 2020 r. nad spółką ustanowiono zarząd przymusowy, co pozbawiło go możliwości zarządzania spółką, przy czym od lipca 2020 r. do grudnia 2021 r. był tymczasowo aresztowany. Ponadto, spółka rozliczała się w systemie cash-poolingu, co zapewniało jej płynność finansową poprzez wzajemne udzielanie środków finansowych w ramach grupy kapitałowej, a tego rodzaju mechanizm zarządzania finansami nie może być pominięty w ocenie sytuacji finansowej spółki. Zdaniem skarżącego niezbędne było powołanie biegłego celem zbadania czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w zakresie ustalania przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek akcyjnych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części (przesłanki pozytywne solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast wykazanie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności (przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej), spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając jednak organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nadto powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, spełniająca wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym, w zakresie rozstrzygnięcia (§ 1 pkt 5 ww. przepisu), czy uzasadnienia faktycznego i prawnego (§ 1 pkt 6 ww. przepisu). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Trudno bowiem uznać, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji stanowiło postępowanie podatkowe, w którym kierowano się zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Prezydent Miasta w tym samym dniu, tj. 12 czerwca 2024 r., jednocześnie doręczył skarżącemu: postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki oraz postanowienie o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienia zostały wydane tego samego dnia, tj. 31 maja 2024 r. Tym samym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte 12 czerwca 2024 r. (w tym dniu doręczone zostało skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania) i w tej samej dacie i momencie zostało praktycznie zakończone – wszczęto postępowanie i wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Postępowanie dowodowe przed organ pierwszej instancji praktycznie nie miało miejsca, co niewątpliwie nie czyniło zadość wymogom wyznaczonym przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzyskany w jego wyniku materiał dowodowy pozwalał jedynie na dokonanie ustaleń, co do wystąpienia pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przypisał skarżącemu odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki "za czerwiec 2019 r. oraz za okres od 2020 do 2022 r." Na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, Prezydent wykazał, że w latach 2019-2022 skarżący był Prezesem Zarządu spółki, czego zresztą skarżący nie kwestionuje. Wobec powyższego organ prawidłowo przyjął, że odpowiedzialność skarżącego obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki. Natomiast w kwestii bezskuteczności egzekucji organ podatkowy odwołał się do postanowienia z 26 kwietnia 2023 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.). W ocenie Sądu w tych okolicznościach organ mógł stwierdzić bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie należności objętych zaskarżoną decyzją, opierając się na wynikach nieskutecznego postępowania egzekucyjnego. Jednakże w zakresie przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki brak w aktach sprawy jakiegokolwiek materiału dowodowego. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA) podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony, chociaż ani organy, ani strona nie wskazują przez kogo. A zatem istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest ustalenie, czy wniosek ten został złożony we właściwym czasie, a nie podnoszona w skardze okoliczności wskazujące na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaznaczyć trzeba, że nie ma tu wątpliwości co do tego, że w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej już samo złożenie wniosku we właściwym czasie wywołuje skutki dla członka zarządu. W judykaturze trafnie zwraca się uwagę, że powołany wyżej przepis stanowi o "zgłoszeniu" wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie o zgłoszeniu wniosku przez członka zarządu. Istotne jest jedynie, by wniosek został zgłoszony we właściwym czasie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2021 r., III SA/Wa 1111/20). Przechodząc zatem do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanego w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. C. zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Jeśli chodzi o czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Stosownie do art. 10 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei art. 11 ust. 2 P.u. stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 5 P.u. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według art. 22 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejsze sprawy, podkreślić należy, że organy oprócz ogólnikowego wskazania, iż skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zebrały i nie przenalizowały materiału dowodowego zakresie sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki i jej możliwości płatniczych w kontekście powstanie stanu niewypłacalności, w tym kwestii dotyczącej upływu tzw. czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dla rozważenia kwestii staranności działającego członka zarządu. Natomiast, jak wskazano powyższej, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości skoro została ona ogłoszona, czego w kontrolowanej sprawie żaden z organów podatkowych nie uczynił. Tymczasem w kontrolowanej sprawie konieczna jest wszechstronna analiza problemu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przeprowadzona z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 11 P.u., czego w niniejszej sprawie zabrakło. Powyższe zaniechania stanowiły naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dostrzegając opisanych wyżej naruszeń, których dopuścił się organ pierwszej instancji, organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję naruszył również art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy zwrócić uwagę na uchybienie organu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięcia, które jest jednym z konstytutywnych elementów decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Ten najważniejszy element decyzji, powinien być sformułowany w sposób precyzyjny, nie budzący wątpliwości, logiczny i zwięzły, bez wnikania w treść uzasadnienia. Wynika to z władczego charakteru aktu administracyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki strony i musi w związku z tym być jednoznaczny i precyzyjny, jak też z podstawowych zasad postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., I OSK 1670/20). W związku z powyższym, orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, organ podatkowy miał obowiązek dokładnie wskazać w rozstrzygnięciu za jaki okres, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości przypisał stronie odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Wymogu tego nie spełnia podanie w sentencji jedynie w jakiej kwocie, z jakiego tytułu i jakiego okresu dotyczą zobowiązania, bez wskazania miesięcy z podziałem na kwoty, jeżeli spółka jako osoba prawna płaci miesięczne raty podatku od nieruchomości do 15. dnia każdego miesiąca. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność kwot zobowiązań podatkowych, co chociażby pozwala na możliwości skonfrontowania ich wysokości z kwotą należnych odsetek za zwłokę (podanych w zaskarżonej decyzji również w łącznej kwocie). Ponadto wymóg przejrzystego przedstawienia wspomnianych danych ma wpływ na kontrolę biegu terminu przedawnienia. W przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi terminami przedawnienia, które mają znaczenie dla możliwości orzekania w przedmiocie tej odpowiedzialności. Po pierwsze, stosownie do treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, z termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (mimo, że ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje). Po drugie, z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej, albowiem akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich uniemożliwia wydanie decyzji dotyczącej takiej odpowiedzialności w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku (w kontrolowanej sprawie – na spółce). Tym samym istotne znaczenie w toku ponownego rozpatrywania sprawy będzie miało również odniesienie się do ww. regulacji. W rezultacie, wobec przedstawionych wyżej kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, a także prawa materialnego, Sąd stwierdza, że organ podatkowy przeniósł na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez przeanalizowania przesłanek określonych w art 116 ust. 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Dopiero zweryfikowanie sytuacji finansowej spółki w spornym okresie w kontekście daty złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości umożliwi prawidłowe ustalenie czy faktycznie w sprawie wystąpiły okoliczności wyłączające, bądź nie, odpowiedzialność podatkową skarżącego jako ówczesnego członka jej zarządu. Nadto w prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany ustosunkować się do podnoszonej przez skarżącego kwestii zarządu przymusowego. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawione powyżej stanowisko oraz, biorąc pod uwagę ocenę prawną, zobowiązany będzie do dokonania ustalenia stanu faktycznego w zakresie wskazanym przez Sąd, następnie do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz do przeprowadzenia powtórnej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Na organie podatkowym będzie również spoczywał ciężar przedstawienia swojego stanowiska w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zmianami ; dalej: "P.p.s.a." ) uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).