I SA/Po 1152/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], Wójt Gminy [...] określił [...] S.A. z siedzibą w [...] – poprzednio [...] S.A. - (dalej jako: "Spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że w dniu [...] stycznia 2009 r. [...] S.A. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 rok. W deklaracji tej przyjęto znacznie mniejszą wartość budowli podlegającą opodatkowaniu w stosunku do lat poprzednich. Różnica ta powstała na skutek nie naliczenia przez Spółkę podatku od nieruchomości od przewodów telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem strony nie stanowią one bowiem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l."), a tym samym nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W związku z nieprzedłożeniem przez Spółkę dokumentów, które wraz z danymi zawartymi w deklaracjach podatkowych mogłyby służyć określeniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy oparł się na złożonej w 2007 r. deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Z tego ostatniego dokumentu wynika, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [....] stycznia 2009 r. (zawarta między [...] S.A. a [...] Sp. z o.o.) miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez zamianę podatnika w celu optymalizacji opodatkowania. Powołując się na obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka [...] S.A. celowo zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. Głównym celem tej transakcji była tzw. "optymalizacja podatkowa", poprzez zamianę podatnika, który wykazuje znacznie niższą wartość budowli. Organ kontrolujący zauważył także, że infrastruktura telekomunikacyjna objęta transakcją z dnia [...] stycznia 2009 r. była i jest niezbędna nadal dla [...] S.A. do wykonywania działalności gospodarczej. Według organu ze względu na to, iż jednocześnie z umową sprzedaży została zawarta umowa leasingu zwrotnego, przedmiot sprzedaży tylko w sensie prawnym zmienił właściciela, faktycznie w dalszym ciągu pozostał w posiadaniu [...]S.A., która ma prawo rozporządzać nim na dotychczasowych zasadach. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej jako: "P.b."), nie budzi wątpliwości fakt, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowi część składową sieci technicznej, bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję, gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama rura bez linii kablowej. Przewody służące celom telekomunikacyjnym stanowią sieć uzbrojenia terenu, która jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., według stanu prawnego do dnia 31 lipca 2010 r., a przez to także w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przypadku gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody zostaną umieszczone w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniają samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami. Pozostawać zatem będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jedna budowla w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa może być uznana za budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, stanowiącą jednocześnie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając na uwadze takie rozumienie przepisów prawnych relewantnych dla ustalenia obowiązku podatkowego Spółki Wójt Gminy [...] nie podzielił stanowiska strony o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: "O.p.") poprzez dowolne i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji. Sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwą wykładnię przepisów prawa i przyjęcie nieadekwatnej do stanu faktycznego wartość budowli. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym - czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, który powołując się na wyniki kontroli UKS w [...] uznał, iż transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności. Organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności. W ocenie SKO w [...] przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ stwierdził, że wszelkiego rodzaju przewody stanowią sieci uzbrojenia terenu, która to sieć z kolei jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a co się z tym wiąże - są obiektem budowlanym, podlegającym opodatkowaniu w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia nieadekwatnej wartości budowli, tj. linii kablowych organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji, że jako podstawę opodatkowania budowli należało przyjąć jej wartość z lat poprzednich. Pismem z dnia [...] maja 2015 r. [...] S.A., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 208 §1 w zw. z art. 70 § 1 i §4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 2009 rok wygasło wskutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że jeżeli w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Tymczasem zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi, została wydana w dniu [...] marca 2015 r. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zasadny jest wniosek, że już wszczęcie postępowania podatkowego odwoławczego i w konsekwencji wydanie oraz doręczenie decyzji organu II instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej uchwale, mianowicie z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FPS 1/12. Dodatkowo Sąd zauważa, że na podstawie art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Wobec powyższego procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA, o sygn. akt II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu I instancji została wydana [...] grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ I instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest zatem nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku ponownego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] będzie zobowiązane do wydania decyzji, w której uchyli decyzję organu podatkowego I instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.