I SA/Po 1153/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi RL na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w całości lub w części zapłaty zaległości podatkowej, odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej umorzenia opłaty prolongacyjnej oddala skargę 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr [...], [...] w wyniku rozpoznania wniosku X. X. (dalej zwanego również skarżącym) o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej i opłaty prolongacyjnej w podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. lub odroczenia zapłaty tej zaległości: (1) umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia opłaty prolongacyjnej, (2) odmówił umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, (3) odmówił odroczenia zapłaty wskazanej ostatnio zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 23 marca 2017 r. otrzymano wniosek skarżącego o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej i opłaty prolongacyjnej w podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. lub odroczenia zapłaty tej zaległości. W uzasadnieniu swojego wniosku skarżący wskazał na trudną sytuację finansową i zdrowotną. W 2013 r. skarżący wraz z bratem odziedziczył spadek po zmarłym ojcu, w skład którego wchodziła nieruchomość. Powyższa nieruchomość została sprzedana, z czego podatnik otrzymał swój udział w kwocie [...]zł. Następnie z uwagi na zaległości alimentacyjne podatnika wobec córek, komornik sądowy zajął jego rachunek bankowy. Skarżący poinformował również o wniesieniu do Sądu pozwu przeciwko córkom o bezpodstawne wzbogacenie. Wnioskodawca zaznaczył, że występował z wnioskiem o udzielenie ulgi w zakresie umorzenia zaległego podatku oraz jego ewentualne odroczenie. Organ I instancji odroczył spłatę zaległości, rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ II instancji. Skarga do WSA w Poznaniu została zaś oddalona. Skarżący wskazał również, że utrzymuje się z najniższego wynagrodzenia za pracę oraz nie uzyskuje innych dochodów. Z uzyskiwanego wynagrodzenia nie jest w stanie poczynić żadnych oszczędności. Sam prowadzi gospodarstwo domowe. Stan zdrowia podatnika od poprzedniego złożenia wniosku nie poprawił się. Zobowiązany nadal choruje na chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa i cierpi na zespół jelita nad wrażliwego. Podatnik nie może podjąć żadnej lepiej płatnej pracy, która wiązałaby się z większym wysiłkiem fizycznym. Z uwagi na prowadzone postępowanie komornicze skarżący nie ma zdolności kredytowej. 1.3. Organ I instancji ustalił, że skarżący w dniu 23 grudnia 2013 r. wraz z bratem J. L. dokonał sprzedaży nieruchomości osiągając przychód w kwocie [...]zł. Zbyty przez skarżącego udział w prawie własności nieruchomości został przez niego nabyty w drodze spadku, po zmarłym ojcu. Skarżący w dniu 24 kwietnia 2014 r. złożył zeznanie PIT-39 za 2013 r., w którym wykazał kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 18 lutego 2016 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-39 za 2013 r. w której opodatkował osiągnięty dochodu, po potrąceniu dochodu zwolnionego. Do dnia złożenia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych skarżący zalegał z zapłatą podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. Kwota zaległego podatku wynosiła [...] zł przy czym wartość odsetek za zwłokę wynosiła [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 31 marca 2016 r. udzielił skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowej w formie odroczenia zapłaty tej zaległości do dnia 02 stycznia 2017 r. Odmówiono przy tym umorzenia w całości wskazanej zaległości. Decyzja w tym zakresie została utrzymana przez organ II instancji a skarga do WSA oddalona. Skarżący nie uregulował w odroczonym terminie zaległości podatkowej jak i opłaty prolongacyjnej. Powyższe skutkowało wygaśnięciem decyzji z dnia 31 marca 2016 r. Z uwagi na brak opłaty prolongacyjnej uznano, że brak jest przedmiotu postępowania, z uwagi na co podlega ono w tym zakresie umorzeniu. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił, że stosowanie ulg podatkowych ma charakter fakultatywny i wyjątkowy. Z dowodów przedłożonych przez skarżącego wynika m.in., że w dniu 04 kwietnia 2017 r. dokonał on zbycia lokalu mieszkalnego za kwotę [...]zł. Następnie zaś w dniu 12 kwietnia 2017 r. zakupił lokal mieszkalny za kwotę [...]zł. Wskazany ostatnio lokal nie jest obciążony hipoteką. Skarżący w latach 2013-2016 uzyskiwał dochód wynoszący odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Do akt sprawy włączono również wymienione na stronie 5 uzasadnienia decyzji organu I instancji dokumenty z akt poprzednio rozpatrywanej sprawy w zakresie udzielenia ulgi. 1.5. W ocenie organu I instancji brak jest przesłanek uzasadniających odroczenie oraz umorzenie w części lub w całości zaległości podatkowej. Brak możliwości jednorazowej spłaty nie może stanowić automatycznie przesłanki do zastosowania umorzenia. W sytuacji skarżącego występuje trudna sytuacja zdrowotna, jednakże powstanie zaległości podatkowej nie wynikało z tego powodu, zatem sytuacja ta nie może być argumentem przesądzającym o rezygnacji przez budżet państwa z należnego podatku. Umorzenie byłoby przedwczesną rezygnacją budżetu państwa ze swoich należności, a dla podatnika oznaczałoby osiągnięcie korzyści materialnej, gdyż w ten sposób doszłoby do zwolnienia od obowiązku ponoszenia konsekwencji wcześniejszego postępowania. Zaznaczono również, że skarżący w złożonym oświadczeniu zadeklarował fakt posiadania gotówki w kwocie [...]zł. W obliczu posiadania takiej kwoty niezasadne byłoby w ocenie organu I instancji również odraczanie zapłaty zaległości podatkowej. Z uwagi na dokonaną dnia 04 kwietnia 2017 r. sprzedaż lokalu skarżący dysponował kwotą umożliwiającą zapłatę zaległego zobowiązania podatkowego. Skarżący pozyskane środki wykorzystał zaś na nabycie w dniu 12 kwietnia 2017 r. innego lokalu. Powyższe zachowanie podatnika świadczy o braku konsekwencji i świadomym unikaniu możliwości zapłaty podatku, kosztem realizacji swoich potrzeb. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. powyższym działaniem skarżący zaprzeczył sformułowanej we wniosku o udzielenie ulgi deklaracji związanej z odroczeniem zapłaty zaległego podatku do czasu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Podkreślono przy tym, że należności względem Skarbu Państwa mają pierwszeństwo w zaspakajaniu przed innymi należnościami. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.. W odwołaniu wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. do wysokości [...] zł i umorzenie pozostałej części zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na wydanie jej rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. 2.2. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zarzucono: 1) rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w postaci naruszeniu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia pozytywnego rozpatrzenia wniosku ze względu na brak przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego; 2) błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w postaci: a) nieustalenia, iż zgromadzone materiały dowodowe wskazują, że średniomiesięczne zobowiązania wnioskodawcy znacząco przekraczają miesięczne dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę, b) nieustalenia, iż zgromadzone materiały dowodowe wskazują na długotrwałą chorobę wnioskodawcy rzutująca na jego możliwości zarobkowe, c) nieustalenia, iż w skutek wykonania ciążącego na wnioskodawcy obowiązku podatkowego popadnie on w niedostatek powodujący konieczność sięgania przez niego do środków opieki społecznej narażając tym samym na wydatki Skarb Państwa, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. – poprzez stwierdzenie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia pozytywnego rozpatrzenia wniosku ze względu na brak przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś ustalone w toku postępowania fakty w postaci wysokości średniomiesięcznych wydatków wnioskodawcy, miesięcznych dochodów, stan zdrowia oraz sytuacja życiowa stanowią wprost przeciwnie - wskazują, że miesięczne wydatki wnioskodawcy znacząco przekraczają jego dochody a stan zdrowia nie pozwala na poprawę warunków płacowych z tytułu wynagrodzenia za pracę, 4) naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego z uwagi na zaistniały po stronie organu rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w przeprowadzeniu przez organ postępowania w oparciu o z góry przyjęte założenie o zdolności wnioskodawcy do pokrycia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym braku uwzględnienia jego indywidualnej sytuacji, 5) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a zatem przy wypełnieniu przesłanki stypizowanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a co za tym idzie - powinna zostać stwierdzona jej nieważność. 3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., decyzją z dnia 12 września 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. 3.2. W kontekście postanowień art. 67a § 1 O.p. zaznaczono, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu lub odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej. "Ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem osoby zobowiązanej o potrzebie udzielenia ulgi w spłacie. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa organ II instancji wskazał, że przedmiotem stwierdzenia nieważności decyzji może być jedynie decyzja ostateczna, gdy tymczasem wymieniona na wstępie decyzja organu I instancji jest decyzją nieostateczną. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. organ I instancji prawidłowo, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego dokonał oceny wszystkich ustaleń faktycznych wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Skarżący w dniu 23 grudnia 2013 r. sprzedał udział we współwłasności nieruchomości nabytej w spadku otrzymując kwotę [...]zł. W dniu 09 stycznia 2014 r. dokonano zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę [...]zł, z uwagi na co skarżącemu pozostała kwota [...]zł. W świetle powyższego uznano, że fakt zajęcia rachunku bankowego przez Komornika Sądowego na poczet zaległych alimentów, nie może stanowić argumentu przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej. Objęta wnioskiem zaległość powstała na skutek działań skarżącego, nie zaś zdarzeń pozostających poza jego wpływem. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano również, że fakt, iż wysokość miesięcznych wydatków skarżącego znacznie przewyższa wysokość otrzymywanego wynagrodzenia za pracę wskazuje, że wydatki te mogą być pokrywane środkami z innych źródeł, na co wskazuje przyznany przez skarżącego fakt posiadania środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Organ II instancji wskazał również, że organy podatkowe nie posiadają dostatecznej wiedzy i kompetencji, jak również nie są organem uprawnionym do oceny, w jakim stopniu schorzenie skarżącego ma wpływ na jego możliwości zarobkowe. Z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji wynika, że jego stan zdrowia nie jest następstwem nagłych zdarzeń, lecz utrzymuje się od 2004 r. Skarżący jest ponadto zatrudniony w [...] w P. na stanowisku kierowcy. Osoba wykonująca tego rodzaju pracę jest zobowiązania do posiadania aktualnego orzeczenia lekarskiego potwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy, zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego brak przeciwwskazań do kierowania pojazdami, dla których wymagana jest określona kategoria prawa jazdy oraz orzeczenia psychologicznego potwierdzającego brak przeciwwskazań psychologicznych do pracy na stanowisku kierowcy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. powstanie zaległości podatkowej jest konsekwencją decyzji skarżącego. Skarżący w momencie zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości, dysponował środkami pieniężnymi na zapłatę zobowiązania podatkowego, mogąc zabezpieczyć środki na ten cel. W dniu 04 kwietnia 2017 r. skarżący zbył lokal za cenę [...] zł, następie zaś w dniu 12 kwietnia 2017 r. nabył kolejny lokal za kwotę [...]zł. Powyższa sekwencja zdarzeń wskazuje, że możliwym było uregulowanie zaległości podatkowej bez zagrożenia egzystencji skarżącego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, aby skarżący, mając stałe źródło dochodów nie mógł wykorzystać swoich możliwości w poszukiwaniu rozwiązań mających na celu poprawę aktualnej sytuacji finansowej, np. poprzez znalezienie lepiej płatnej pracy. Trudna sytuacja materialna, nie może stanowić wyłącznej przyczyny umorzenia zaległości, ponieważ nie ma ona charakteru wyjątkowego i dotyczy szerokiej grupy społecznej, która w większości wywiązuje się ze swoich zobowiązań. Również problemy natury zdrowotnej nie są czynnikiem na tyle wyjątkowym, by uzasadniały udzielenie tak szczególnej ulgi, jaką jest umorzenie. Organ II instancji podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że skarżący nie wykazał zaistnienia szczególnych okoliczności, na które nie miał wpływu, i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Argumenty podniesione w odwołaniu nie mogą zostać ocenione, jako wynik nagłych, nadzwyczajnych zdarzeń losowych uzasadniających przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. 4.1. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze skarżący wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. do wysokości [...] zł i umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. Zaskarżonej decyzji zarzuca się: 1) naruszenie przepisów procedury podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w postaci naruszeniu art. 191 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez: a) niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, b) dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia pozytywnego rozpatrzenia wniosku ze względu na brak przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego, 2) błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w postaci: a) nieustalenia, iż zgromadzone materiały dowodowe wskazują, że średniomiesięczne zobowiązania wnioskodawcy znacząco przekraczają miesięczne dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę, b) nieustalenia, iż zgromadzone materiały dowodowe wskazują na długotrwałą chorobę wnioskodawcy rzutująca na jego możliwości zarobkowe, c) nieustalenia, iż w skutek wykonania ciążącego na wnioskodawcy obowiązku podatkowego popadnie on w niedostatek powodujący konieczność sięgania przez niego do środków opieki społecznej narażając tym samym na wydatki Skarb Państwa, 3) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego w postaci art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. – poprzez stwierdzenie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia pozytywnego rozpatrzenia wniosku ze względu na brak przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś ustalone w toku postępowania fakty w postaci wysokości średniomiesięcznych wydatków wnioskodawcy, miesięcznych dochodów, stan zdrowia oraz sytuacja życiowa stanowią wprost przeciwnie - wskazują, że miesięczne wydatki wnioskodawcy znacząco przekraczają jego dochody a stan zdrowia nie pozwala na poprawę warunków płacowych z tytułu wynagrodzenia za pracę, 4) naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego z uwagi na zaistniały po stronie organu rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w przeprowadzeniu postępowania w oparciu o z góry przyjęte założenie o zdolności wnioskodawcy do pokrycia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym braku uwzględnienia jego indywidualnej sytuacji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. 7.2. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie, ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika lub interes publiczny. 7.3. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. 7.4. Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. 7.5. Ocena okoliczności wskazanych przez stronę musi być dokonana przy uwzględnieniu zasad demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z tym ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności lub zastosował ją, uwzględniając w części wniosek strony. 8.1. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do ustaleń poczynionych w sprawie poddanej sądowej kontroli przez organy obu instancji, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został prawidłowo ustalony w toku postępowania. Organy ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do stwierdzenia zaistnienia bądź nie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania wyjaśniono sytuację osobistą i materialną skarżącego w sposób niebudzący wątpliwości. W szczególności organy nie zakwestionowały złego stanu zdrowia skarżącego i jego ciężkiej sytuacji materialnej. 8.2. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób poprawny i w pełni zasadnie uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości. Organy odmówiły umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r., w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i jednocześnie odmówiły odroczenia zapłaty wyżej wskazanej zaległości podatkowej. Ponadto, umorzone zostało postępowanie w części dotyczącej umorzenia opłaty prolongacyjnej. Należy bowiem zauważy, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi najdalej idącą formę przywileju podatkowego prowadzącą do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zaistniały tego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Mimo złego stanu zdrowia skarżący uzyskuje dochody. Posiada także oszczędności i jest właścicielem mieszkania. Mimo tego w ostatnim czasie nie podjął nawet próby choćby częściowej spłaty zaległości podatkowej. 8.3. Podkreślić także należy, że postępowanie, które zakończone zostało obecnie zaskarżoną decyzją organu II instancji, stanowi drugie postępowanie zainicjowane przez skarżącego, a dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego. Pierwsze postępowanie zakończyło się odmową umorzenia zaległości podatkowej i odroczeniem zapłaty zaległości podatkowej w kwocie [...]zł należności głównej powiększonej o odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz opłatę prolongacyjną w kwocie [...]zł do dnia 2 stycznia 2017 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wskazanej treści została wówczas utrzymana w mocy przez organ II instancji, a skarga wywiedziona przez skarżącego została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, prawomocnym wyrokiem z dnia 22 lutego 2017r., I SA/Po 1314/16. 8.5. Należy również zauważyć, że mimo odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, skarżący nie wywiązał się ze swego zobowiązania choćby w części i nie uiścił z tego tytułu żadnej kwoty. Wobec tego, decyzja w przedmiocie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz zapłaty opłaty prolongacyjnej wygasła stosownie do treści art. 259 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 8.6. Wnosząc wniosek z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu: 24 marca 2017 r.), skarżący podniósł, że jego sytuacja finansowa od czasu złożenia poprzedniego wniosku pogorszyła się i nie ma on środków na zapłatę naliczonego zobowiązania podatkowego. Skarżący wywodził, że w związku z ciążącymi na nim zobowiązaniami podatkowymi, zdecydował się wystawić na sprzedaż swoje mieszkanie, jednak do tej pory, mimo obniżenia ceny, nie znalazł się na nie kupiec. Przy tym, gdy sprzeda mieszkanie i ureguluje swoje zobowiązania podatkowe, nie będzie go stać na nabycie nowego lokalu, nawet o obniżonym standardzie i zmuszony będzie korzystać ze świadczeń socjalnych. 8.7. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy w sprawie i dokonały jego poprawnej oceny. Organy dały wyraz swemu stanowisku w decyzjach, które zawierały wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W toku postępowania, zbadana została sytuacja materialna i życiowa skarżącego, w tym i jego stan zdrowia. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że rozpatrzeniu podlegały wszelkie argumenty i dowody wskazywane przez skarżącego oraz istotne dla sprawy okoliczności. Dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna, a poparta szerokim i przekonywującym uzasadnieniem. Organy prawidłowo i w zakresie przyznanej im kompetencji dokonały oceny stanu faktycznego sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji, której rozstrzygnięcie mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. 8.8. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ II instancji zauważył, że comiesięczne zobowiązania skarżącego znacznie przekraczają uzyskiwane przez niego dochody. Organ wyciągnął jednak z powyższej zależności odmienne od skarżącego wnioski, a mianowicie że skarżący dysponuje oszczędnościami, dzięki którym pokrywa różnicę między wydatkami a dochodami. Sam skarżący wskazał, iż dysponuje oszczędnościami w kwocie [...]zł. Mimo posiadania takiej kwoty oszczędności, skarżący nie podjął próby choćby częściowej spłaty swego zobowiązania. 8.9. Podkreślenia również wymaga, że zarówno skarżący jak i ustanowiony przez niego pełnomocnik, mieli możliwość wzięcia udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym. Organy zatem dały skarżącemu możliwość realnego wpływu na postępowanie dowodowe, w tym i poprzez złożenie wniosków o przeprowadzenie dowodu. 8.10. Zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób w pełni poprawny i nie budzący zastrzeżeń. W analizowanym przypadku, Sąd nie miał wątpliwości, że przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego nie zostały naruszone reguły postępowania. Wobec tego, organy w sposób prawidłowy, w ramach uznania administracyjnego, przyjęły, że brak jest podstaw do uwzględnienia żądania zgłoszonego przez skarżącego. Poprawnie przyjęto, iż brak jest podstaw w analizowanym przypadku nie tylko do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, ale też do kolejnego odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. Organy słusznie bowiem wywodziły, że od czasu wydania poprzedniej decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej, skarżący dysponował środkami na zapłatę zaległości podatkowej, jednakże nie uczynił tego. Organy ustaliły bowiem, że w toku postępowania – w dniu 4 kwietnia 2017 r. – skarżący zbył lokal mieszkalny za kwotę [...]zł. Środków tych nie przeznaczył jednak na zapłatę podatku, lecz w dniu 12 kwietnia 2017 r. kupił inny lokal mieszkalny za kwotę [...]zł. 8.11. Za prawidłową uznać należało także ocenę, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Podkreślić należy, iż zasadą jest powszechność opodatkowania, a wszelkie ulgi w tym zakresie rozpatrywać należy w kategoriach wyjątku znajdującego zastosowanie w szczególnych sytuacjach. Wobec tego, że skarżącemu już raz odroczono zapłatę zaległości podatkowej, organy słusznie przyjęły, iż brak jest obecnie podstaw by po raz kolejny zastosować wobec skarżącego ten przywilej. Tym bardziej, nie sposób znaleźć podstaw, dla których zastosowanie znaleźć miałaby dalej idąca ulga w spłacie, jaką jest umorzenie zaległości. 8.12. Ponadto, za słuszne uznać należało umorzenie postępowania w części dotyczącej umorzenia opłaty prolongacyjnej. Jak wskazane to zostało już wcześniej, decyzja w której ustalono skarżącemu obowiązek zapłaty opłaty prolongacyjnej, wygasła stosownie do treści art. 259 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu na skarżącym nie ciąży już obowiązek jej uiszczenia i brak było podstaw do rozpatrywania wniosku o jej umorzenie. 8.13. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2013 do wysokości [...] zł i umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Wskazać należy, iż sposób naliczenia podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości określa przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U z 2018, poz. 200 ze zm.). Kwota podatku stanowi przy tym pochodną stawki podatku i wartości zbytej nieruchomości. Brak jest możliwości obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest ustawa podatkowa, w drodze decyzji przez organ podatkowy. Organy podatkowe nie są bowiem upoważnione do korygowania wysokości zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa. Przy tym, podkreślenia wymaga, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej bądź odroczenie jej zapłaty. Zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej z mocy ustawy podatkowej i jego wysokość nie może być kształtowana w decyzji podatkowej. 9. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.