I SA/Po 1156/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2007r. sprawy ze skargi K. i P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podania oraz odmowy przyjęcia zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska Postanowieniem z dnia 23.10.2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego P - J na podstawie art. 216 § 1 i art. 33g w zw. z art. 224a § 1 pkt.1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r / na wniosek P i K małżonków W przyjął jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych - do dnia 14.11.2006 czek potwierdzony przez "A" SA na kwotę [...] zł .Następnie postanowieniem z 3.11.2006 r. ten sam organ wstrzymał wykonanie decyzji wymiarowej do dnia 14.11.2006roku. Pismem z dnia 24.10.2006 r, podatnicy P i K małżonkowie W złożyli wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego P -J o zmianę opisanego wyżej postanowienia poprzez zmianę formy zabezpieczenia na gwarancję bankową "A" SA , która obowiązywałaby od 14.11.2006 roku czyli od dnia kiedy traci ważność przyjęty na zabezpieczanie czek. Rozpoznając powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego P J powołując się na art.171 § 3 i art. 33 g Ordynacji Podatkowej postanowieniem z dnia 22.11.2006 r. zwrócił złożone w dniu 24.10.2006 roku podanie o przyjęcie w formie gwarancji bankowej zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i domówił przyjęcia zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej wystawionej przez "A" SA w dniu 13.11.2006 roku. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania wskazując ,że w stosunku do podatników określono zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za lata 1998 do 2001.W toku postępowania podatkowego po wyczerpaniu instancji odwoławczej decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Na decyzję wymiarową podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P .Powołując treść art. 61 § 2 ustawy z 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / organ podatkowy stanął na stanowisku ,że właściwym do rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej jest sąd administracyjny .Na podstawie art. 171 § 3 Ordynacji Podatkowej organ podatkowy zwrócił podanie. W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie art. 171 § 3 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne zastosowanie i art. 224 § 4 224a § 1i2 , art. 33d Ordynacji Podatkowej. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy właściwemu organowi podatkowemu. Zdaniem żalących organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wydał dwa wzajemnie się wykluczające rozstrzygnięcia ponieważ z jednej strony uznał się niewłaściwy do rozpoznania wniosku , a z drugiej strony z powołaniem się na art. 33g Ordynacji Podatkowej rozstrzygnął wniosek merytorycznie poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia. Tymczasem zdaniem żalących przepis art. 224a § 1 O P wskazuje organ podatkowy jako właściwy w sprawie przyjęcia zabezpieczenia do " dnia wydania decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego ,do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego ".Z powyższego wynika ,że do wydania decyzji w trybie art. 33d O P i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji właściwy jest organ podatkowy. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w P postanowieniem z dnia 18.05.2007 roku na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a w zw. z art.219 i 165 a ustawy Ordynacja Podatkowa uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz zacytowano treść przepisów ordynacji podatkowej ,które mają zastosowanie w tym art. 224 a § 1 pkt1 , 224 § 2 §4 i §5 oraz 33d i 33g Ordynacji Podatkowej .Dalej skazano ,że regulacje te zamieszczone zostały w rozdziale 15 "Odwołania " Posługując się wykładnią systemową organ drugiej instancji uznał ,że wstrzymanie wykonania decyzji będące następstwem przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania w jednej z form wskazanych w art. 33 d może nastąpić na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej lub drugiej instancji. Natomiast przedmiotowy wniosek został złożony po zakończeniu postępowania podatkowego - w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W tej sytuacji - zdaniem organu odwoławczego - Naczelnik nie był uprawniony do jego rozpatrzenia i winien zgodnie z art. 165a Ordynacji Podatkowej odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie. Dodatkowo wskazano ,że przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 33d powoduje obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji , a tym samym może prowadzić do jego przedawnienia. Powyższe postanowienie jest przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucają naruszenie art. 224 §4.art.33d w zw. z art. 224a § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną wykładnię, art. 233 §1 pkt.2 lit .a w zw. z art. 219 i 223§ 1 pkt.2 lit. b w zw. z art. 219 Ordynacji Podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie .Skarżący podtrzymali argumentację ,że przy prawidłowej wykładni art. 224a Ordynacji Podatkowej organy podatkowe są właściwe do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji , a więc organ drugiej instancji nieprawidłowo uznał ,że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Podano jeszcze ,że pierwotna forma zabezpieczenia w postaci przyjęcia czeku została przez organ podatkowy przyjęta i decyzja wstrzymana obecnie wydana więc decyzja nie ma uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację co do twierdzenia ,że w związku z zakończeniem postępowania podatkowego - w toku postępowania przed sądem administracyjnym Naczelnik Urzędu Skarbowego P - J nie był uprawniony do rozpatrzenia wniosku i winien odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy przypomnieć ,że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek podatników z dnia 24.10.2006 r. o zmianę formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z potwierdzonego czeku na gwarancję bankową. Możliwość wykonania decyzji o zabezpieczeniu poprzez przyjęcie przez organ podatkowy gwarancji ,czeku, weksli ,zastawu rejestrowego lub depozytu w gotówce istnieje od 1.09.2005 roku na podstawie ustawy z 30.06.2005 r o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. z 2005 nr 143 poz.1199 / Instytucja ta nazwana jest jako dobrowolne zabezpieczenie. Przy czym element dobrowolności dotyczy tylko formy zabezpieczenia, a nie tego czy do zabezpieczenie w ogóle dojdzie. W niniejszym stanie faktycznym niesporne jest ,że niekorzystna dla podatników decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 do 2001 została zaskarżona do Sądu administracyjnego ,który wyrokiem z dnia 26.09.2006 Sygn akt I SA/PO 1376/05 oddalił skargę, Wyrok sądu się nie uprawomocnił ponieważ skutecznie wniesiono skargę kasacyjną ,a Naczelny Sąd Administracyjny w W wyrokiem z dnia 17.07.2007 r. Sygn II FSK 159/07 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P do ponownego rozpoznania. Okoliczność ,że sprawa w zakresie wymiaru podatku zawisła przed sądem administracyjnym legła u podstaw błędnego założenia organów podatkowych ,że nie są one władne do rozpoznania wniosku. Zgodnie z art. 224a §1 pkt.1 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 roku organ podatkowy wstrzymuje na wniosek strony wykonanie w całości lub w części zaskarżonej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d Ordynacji Podatkowej. Należy więc stwierdzić ,że komentowany przepis stanowi szczególną , odrębną podstawę wstrzymania decyzji ostatecznej. Wskazać należy że orzeczenie sądu staje się prawomocne jeżeli nie przysługuje od niego środek odwoławczy. Odnosząc to do realiów niniejszego stanu faktycznego podkreślić należ, że wyrok sądu akceptujący decyzje podatkowe do chwili złożenia wniosku o wstrzymanie i z chwilą wydawania zaskarżonych postanowień nie był prawomocny. Formy zabezpieczenia jakie może zaproponować podatnik są wymienione w art. 33d O.P Zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny zaproponowanej formy zabezpieczenia po kątem czy proponowane formy dają gwarancję wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Oznacza to ,że organ podatkowy musi przyjąć zabezpieczenie gdy wybrana przez stronę forma zabezpieczenia daje gwarancję wykonania decyzji W sprawie przyjęcia zabezpieczenia , o którym mowa w art. 33 d do 33g ,wydaje się postanowienie .Zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji w ramach art. 224a §1 pkt.1 O.P. uzależnione jest od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia Organ rozstrzyga o przyjęciu w formie postanowienia, przy czym możliwe jest wydanie zarówno postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia jak i o jego odmowie. Tymczasem z przedłożonych akt administracyjnych / k.12 / wynika ,że nie wydano odrębnego postanowienia o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanej formy zabezpieczenia , a spisano protokół , gdzie zawarto określenie ,że " gwarancja została przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego " Nieprawidłowa interpretacja przepisu art. 224a § 1 pkt. 1 O.P spowodowała szereg kolejnych uchybień procesowych zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy i skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit.c ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / zwanej dalej p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji właściwy do rozpoznania wniosku obowiązany jest dokonać analizy proponowanego zabezpieczenia i w przypadku dojścia do przekonania ,że zabezpiecza ono interes fiskusa i daje gwarancję wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydaje postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia. Instytucja dobrowolnego zabezpieczenia wykonania decyzji jest instytucją korzystną zarówno dla organu podatkowego , bo umożliwia w sposób pewny zabezpieczyć interes Skarbu Państwa , ale jest też korzystna dla podatnika i może go uchronić przed bardzo negatywnymi skutkami przymusowej egzekucji. Zaskarżone postanowienia są efektem bezprawnego a na pewno bez należytego rozważenia nie przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia w obawie przed możliwością przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania legalności wydawanych w toku postępowania decyzji , przy stwierdzeniu ,że doszło do naruszenia przepisów art. 224a §1 pkt 1 i art. 33d Ordynacji Podatkowej Sąd na zasadzie cytowanego już art. 145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. uchylił postanowienia pierwszej i drugiej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 ppsa /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/M. Skwierzyńska