I SA/Po 1160/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1160/15 dotyczącego sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2016 r., o sygn. I SA/Po 1160/15; II. zasądza od skarżącej [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; III. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] decyzją z dnia[..]grudnia 2014 r., Nr [...]po rozpatrzeniu wniosku XA( dalej: "podatniczka"), odmówił stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatniczka składając w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, zadeklarowała podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...]12.2013r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku załączyła m. in. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w której nie wykazała żadnych dochodów i nie zadeklarowała żadnego podatku oraz kopię Informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) w 2007r. wystawionej przez "B. W wykonaniu wezwania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podatniczka złożyła drugą korektę zeznania PIT - 36 za 2007r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł . Zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do tej z pierwotnego zeznania, wynikała z pominięcia dochodu podatniczki, uzyskanego z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem z dnia[...].09.2006 r. Sądu Rejonowego dla [...]II Wydział Cywilny, sygn. akt II[...]. W piśmie z dnia[...].02.2014 r. uzasadniła przyczyny złożenia korekty przez wskazanie na wyrok NSA z dnia 26.07.2013r. sygn. akt II FSK 2378/11. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a otrzymane przez podatniczkę w 2007 r. odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze spółki A należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie u.p.d.f.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] uznał, że otrzymane przez podatniczkę ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. W odwołaniu podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, ewentualnie, o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w[...]. Decyzji zarzuciła naruszenie ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.), mimo braku stosownego zapisu ustawowego, a więc zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej oraz naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie. W ocenie podatniczki, otrzymane świadczenie - zarówno należność główna, jak i odsetki, zasądzone wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie, przyznane w oparciu o przepis art. 471 Kodeksu cywilnego. Tym samym, korzysta ono ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 lit. 3b u.p.d.f. Podatniczka powołała się wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008r., sygn. akt II CSK 417/07. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...]kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji co do kwalifikacji wypłaconych odsetek do źródła przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Po 1160/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że otrzymany przez podatniczkę w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek nie podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe) na tle przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.f., określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W związku z tym skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w[...], - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, - przeprowadzenie rozprawy, - zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 u.p.d.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.f, bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., - art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatnika wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 §1 oraz art 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku orzekającego i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę w trybie autokontroli zważył, co następuje: Organ nie uchybił normom wynikającym z przepisów prawa materialnego, dokonał kompleksowego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji trafnie uznał, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w wraz z odsetkami jest niezasadny. Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy zatem rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić na przykład: w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia [por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak (red.), Polskie sądownictwo administracyjne – zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224]. Taka sytuacja zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż po wydaniu wyroku z dnia 17 lutego 2016r. została podjęta wiążąca sądy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której sąd dokonał innej aniżeli w zaskarżonym wyroku wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w powyższej uchwale . Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a.) statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dokonując autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 17 lutego 2016r. Sąd stwierdził, że z uwagi na treść powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez organ są oczywiście usprawiedliwione. W związku z powyższym należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących poniesione przez organ koszty postępowania kasacyjnego orzeczono miarkując na podstawie art. 179 a p.p.s.a., art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) – dalej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości. Zasądzając na rzecz strony zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, Sąd wziął pod uwagę treść art. 207 § 2 p.p.s.a. i postanowił zasądzić minimalną stawkę opłaty za czynności radcy prawnego przewidziane w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że odnotował wpływ wielu skarg kasacyjnych w tym samym przedmiocie złożonych przez organ odwoławczy. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Sąd wziął pod uwagę również wartość przedmiotu sprawy.