I SA/Po 1164/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Szymon Widłak(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz R. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ Sz.Widłak /-/ S.Małek /-/ S.Zapalska Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...], określił R. R., prowadzącemu firmę A w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 2.894.653,20 zł, zaległość podatkową w wysokości 2.146.109,30 zł., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 903.306,23 zł. Z decyzji wynikało, że podatnik kupował samochody osobowe, montował w nich tzw. kratki i sprzedawał jako samochody ciężarowe. Kraty nabywał od spółki A, w której miał udział w wysokości 96%, zaś jego brat R. R. 4%, opodatkowanej w 2000r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. "spółka A sprzedawała podatnikowi konstrukcje kratowe ze średnią marżą 760,35% (maksymalna marża wynosiła 1.090%), podczas gdy cztery inne firmy sprzedające taki sam asortyment stosowały marże od 8% ("Z" K.) do 20,3 - 38,6% ("M." W.). Spółka cywilna z dniem 31 grudnia 2000r. została zlikwidowana w związku z przekroczeniem granicy kwoty przychodów, określonej w art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. "spółka A uzyskiwała przychody opodatkowane 3% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy firma podatnika - w ocenie organu - ponosiła koszty uzyskania przychodu pozwalające jej wykazać niższy dochód od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby związek między firmami nie istniał (art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Inspektor zweryfikował koszty uzyskania przychodu u podatnika przy zastosowaniu metody określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen - rozsądnej marży (koszty plus), zgodnie z § 4 pkt 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej nie mogła być zastosowana, gdyż na lokalnym rynku działał tylko jeden producent krat - firma "Z" i jeden sprzedawca - firma "A", które uczestniczyły w transakcjach ze spółką A Inspektor przyjął więc metodę średniej marży. Podatnik zakupił od spółki A kraty za kwotę 6.355.104 zł, która to kwota została zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodu. Cena zakupu towaru przez spółkę cywilną, wg faktur zakupu, wyniosła 761.408,54 zł. Stosując do tej ceny przeciętną marżę 30% Inspektor ustalił wartość krat, wg cen jaką winien zapłacić podatnik na rzecz spółki A na kwotę 988.831,10 zł i kwotę tę przyjął jako wysokość kosztu uzyskania przychodu firmy podatnika, zamiast zadeklarowanych 6.355.104 zł; zawyżenie przez podatnika w PIT-36 kosztów uzyskania przychodu wyniosło 5.365.272,90 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie m.in. art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej, § 4 ust. 4 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - przez nieprawidłowe zastosowanie - metody szacunku "koszt-plus". Twierdził, że w sprawie powinna być zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, bowiem spółka cywilna sprzedawała taki sam asortyment towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych (po zbliżonych cenach). Do odwołania dołączył kopie faktur wystawionych przez spółkę dla podmiotów niepowiązanych oraz informacje o cenach zakupu podobnych przegród przez firmy samochodowe. Podatnik zarzucił również błędy w ustaleniu rozsądnej marży wskazując, iż nie przeanalizowano warunków funkcjonowania firm, które stosowały uwzględnione przy dokonywaniu oszacowania marże. Według podatnika na wysokość marży stosowanej przez spółkę cywilną istotny wpływ miał fakt posiadania przez nią wartości niematerialnych i prawnych w postaci opracowanych przez wspólnika nowatorskich i unikatowych projektów konstrukcji zestawów adaptacyjnych. Izba Skarbowa w P. decyzją z [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik mógł nabywać towar bezpośrednio u producenta, bez pośrednictwa spółki, której był udziałowcem płacąc za ten sam towar nie 6.355.104 zł lecz 761.408,54 zł. Wykorzystując powiązania gospodarcze ze spółką cywilną, podatnik doprowadził do zaniżenia dochodu i tym samym do zaniżenia podatku dochodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach sprawy uzasadnione było dokonanie ustaleń z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, bowiem spółka cywilna sprzedała podmiotom niezależnym tylko 0,5% towaru (7 konstrukcji stalowych na ogólną ilość 5715 oraz 23 kraty chromowane na ogólną ilość 260), zatem transakcje te były niereprezentatywne. 2 Nie znalazły uzasadnienia w materiale dowodowym twierdzenia, że na stosowaną przez spółkę cywilną marżę wpływ miały prawa niemajątkowe prawo do wzorów użytkowych na przedmiotowe kraty. Producent zeznał, że nie otrzymał od spółki cywilnej żadnych rysunków technicznych, a produkcja odbywała się w oparciu o jego własne notatki. Załączone przez stronę dokumenty dowodziły, że dopiero w 2001 r. R. R. (a nie spółka cywilna) wystąpił ze stosownym wnioskiem do Urzędu Patentowego. Spółka nie przedstawiła też żadnych dowodów na wytworzenie bądź na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji oraz decyzji organu I instancji, którym zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, § 3 ust. 4, § 4 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1203/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po rozpoznaniu skargi R. R., uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z datku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W wyniku rozpoznania 28 sierpnia 2002r. w przedmiocie skarg kasacyjnych od powyższego wyroku Naczelny Sad Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 09 stycznia 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem sprawy było opodatkowanie dochodów R. R. osiągniętych przez niego w 2000r. z działalności prowadzonej pod firmą A w K. Artykuł 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) stanowił, że przepisy ust. 1-3 (tego art.) stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykorzystania świadczenia - i w wyniku tego 3 nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. R.R. był "podmiotem krajowym" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Natomiast nie mogły mieć do niego zastosowania cytowane postanowienia art. 15 ust. 4 tej ustawy, bowiem: wspólnikom s.c. - "podmiotom krajowym" - nie przysługiwały ulgi w podatku dochodowym; miała do nich zastosowanie ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), o związku gospodarczym z innym "podmiotem krajowym", w wypadku podatnika można było mówić w kontekście jego związku gospodarczego z bratem - wspólnikiem w s.c, to nie podatnik R.R. prowadząc działalność pod własną jednoosobową firmą wykonywał świadczenia na rzecz działalności prowadzonej w spółce (cywilnej) z bratem. Sytuacja była odwrotna, to R. i R. R., działający w spółce i opodatkowani w formie ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej świadczyli usługi na rzecz R.R. - opodatkowanego na zasadach ogólnych. Nie było przedmiotem rozpoznawanej sprawy opodatkowanie R. R. podatkiem zryczałtowanym. Wojewódzki sąd administracyjny zważył co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego 4 należą przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Tymczasem stan faktyczny przedmiotowej sprawy - wielokrotnie już analizowany i opisywany - nie uległ zmianie, zatem rozpatrując ponownie skargę R. R. Sąd związany jest stanowiskiem (oceną prawną) NSA zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2008r. Zasadniczą kwestią dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma ustalenie prawidłowości zastosowanego przez organy podatkowe artykułu 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Przepis ten stanowił, że zapisy ust. 1-3 (tego art.) stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: 1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo 2) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykorzystania świadczenia - i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Nie ulega wątpliwości, iż R. R. był "podmiotem krajowym" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Jak stwierdził natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] nie mogły mieć do niego zastosowania cytowane postanowienia art. 25 ust. 4 tej ustawy, bowiem; wspólnikom s.c. - "podmiotom krajowym" - nie przysługiwały ulgi w podatku dochodowym; miała do nich zastosowanie ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), o związku gospodarczym z innym "podmiotem krajowym", w wypadku podatnika można było mówić w kontekście jego związku gospodarczego z bratem - wspólnikiem w s.c, to nie podatnik R. R. prowadząc działalność pod własną jednoosobową firmą wykonywał świadczenia na rzecz działalności prowadzonej w spółce (cywilnej) z bratem. Sytuacja była odwrotna, to R. i R. R., działający w spółce i opodatkowani w formie ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej świadczyli usługi na rzecz R. R. - opodatkowanego na zasadach ogólnych. 5 Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, iż decyzja organów podatkowych w stosunku do skarżącego obarczona jest wadą błędnego zastosowania prawa materialnego - art. 25 ust. 4 cyt. ustawy. Przy ponownym wydawaniu decyzji w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisu wyrażoną zarówno w wyroku NSA z 29 lipca 2008r. jak też w niniejszym wyroku WSA w P. W rezultacie na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić orzekając jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 cyt. ustawy. Sz. Widłak S. Małek S. Zapalska