I SA/Po 117/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia: ← [...] Nr [...] ← [...] Nr [...] ← [...] Nr [...] ← [...] Nr [...] ← [...] Nr [...] oraz decyzję Izby Skarbowej: ← [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska B. R. Inspektor kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]2002r. określiła spółce "A" z K. podatek od towarów i usług oraz zaległość podatkową za poszczególne miesiące [...]r.: marzec, kwiecień, maj, czerwiec. lipiec, a za październik, listopad i grudzień [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zaległość podatkową. Ponadto za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień [...]r. ustalono w. w. podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonej kontroli ustalił, że w [...]r. spółka "A" na zabezpieczenie kredytów zaciągniętych w Kredyt Banku S. A. ustanowiła na rzecz tego Banku zastawy rejestrowe na towarach handlowych i wyposażeniu znajdującym się w jej poszczególnych produktach handlowych. [...]r. w.w. Spółka, wobec nie spłacenia kredytu i wypowiedzenia umowy kredytowej przez bank złożyła oświadczenie i zobowiązała się do dobrowolnego wydania przedmiotów stanowiących przedmiot zabezpieczenia. [...]r. Kredyt Bank przejął na własność towary objęte zabezpieczeniem. Organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 "a" w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydanie towarów w zamian za wierzytelności ([...]zł) podlega podatkowi od towarów i usług. W związku z tym za poszczególne miesiące, w których wydano bankowi towary (łącznie na kwotę [...]zł, a należało wystawić je na kwotę wierzytelności [...]zł) określono spółce podatek od towarów i usług za te miesiące. Poza tym w [...]r. spółka "A" zawarła z PKO BP 4 umowy o kredyty obrotowe, ustanawiając ich zabezpieczenie na [...] samochodach. Wobec niespłacenia kredytów Bank przejął i następnie sprzedał za [...]zł [...] samochodów. Wydanie tego towaru w zamian za wierzytelności również potraktowano jako sprzedaż i uznano za podlegające opodatkowaniu. Czynność ta winna być udokumentowana fakturą, zgodnie z art.32 ust. 1 powołanej ustawy. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast (art. 15 ust. 3) kwota pokrytej wierzytelności pomniejszona o należny podatek VAT. Powyższe ustalenia spowodowały określenie podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. odpowiednio w wysokości 30% zaniżenia podatku należnego lub zawyżenia podatku naliczonego. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]2002r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję co do miesiąca marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca i listopada [...]r. podzielając stanowisko organu I instancji, uchyliła natomiast zaskarżoną decyzję w odniesieniu do miesiąca października i grudnia [...]r. i określiła podatek za te miesiące oraz zaległość podatkową i wysokość odsetek. Organ odwoławczy uznał, że za te miesiące organ I instancji niezasadnie określając wysokość zaległości podatkowych przyjął wartość określanego przez niego zobowiązania podatkowego do wypłaty i deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek. Na równi z tą zaległością traktuje się nienależnie otrzymany zwrot podatku. Tym samym wykazana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nie stanowi zaległości podatkowej, jak przyjął organ I instancji. W związku z dokonaniem przez podatnika w dniu [...]r. korekty deklaracji VAT – 7 m. inn. za miesiąc lipiec [...]r. wobec otrzymania od komornika sądowego faktur sprzedaży z tytułu sprzedaży egzekucyjnej wcześniej należących do spółki "A" towarów Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...]2003r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, 242 § 1 i 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowiła z urzędu postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]2002r. Wznowienie postępowania skutkowało wydaniem przez w. w. organ decyzji z dnia [...]2003r., mocą której Izba Skarbowa uchyliła swoją decyzję z dnia [...]2002r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec [...]r. i określiła podatek VAT za ten miesiąc, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W pozostałej części decyzja ta - z dnia [...]2002r. - została utrzymana w mocy. W dniu [...]2003r. spółka "A" wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]2002r. zmienionej decyzją z dnia [...]2003r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2003r., na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności w. w. decyzji wobec niestwierdzenia rażącego naruszenia przez tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów. Od decyzji tej podatnik odwołał się, wobec czego Dyrektor w. w. Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2004r., po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję organu I instancji (bliżej nie określonego) i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji w. w. organ stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...]2002r. stała się ostateczna przed dniem [...]2003r. tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 19 września 2002r. zmieniającej Ordynację podatkową i zgodnie z art. 24 § 1 tej ustawy, wniosek o stwierdzenie nieważności winien być rozpatrzony w trybie i na zasadach i w terminach określonych w zmienianej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]2002r., zmienionej decyzją z dnia [...]2003r. Decyzja ta (z [...]2003r.) jest decyzją ostateczną w doniesieniu do podatku za miesiąc lipiec [...]r. Za pozostałe miesiące decyzją ostateczną jest decyzja z dnia [...]2002r. W tej sytuacji w odniesieniu do tej ostatniej decyzji o stwierdzeniu nieważności winien rozstrzygać organ wyższego stopnia tj. Minister Finansów. Rozgraniczanie właściwości organów II instancji co do poszczególnych miesięcy roku [...] byłaby jednak niewskazane, skoro art. 171 Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania przed organem I instancji, a także i dlatego, że wniosek o stwierdzenie nieważności spowodował wszczęcie postępowania przed niewłaściwym organem I instancji i wydanie decyzji przez ten organ. Za niedopuszczalne uznano na etapie postępowania odwoławczego wydanie dwóch decyzji (jednej dotyczącej decyzji z [...]2002r. i drugiej dotyczącej decyzji z dnia [...]2003r) przy rozpatrywaniu odwołania od jednej decyzji. Uchybień proceduralnych nie można wyeliminować w postępowaniu odwoławczym, wobec czego niezbędne jest przeprowadzenie ponownego postępowania przez organ I instancji z uwzględnieniem przepisów art. 120, 122, 123 i 200 Ordynacji podatkowej, którego nie zastosowano w postępowaniu przed tym organem. Następnie, po ponownym rozpatrzeniu wniosku spółki "A" z dnia [...]r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]2002r. zmienionej decyzją z [...]2003r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2004r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził "nieważność w. w. decyzji", nie określając, o którą decyzję chodzi. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej swą decyzję z dnia [...]2003r. wydaną po wznowieniu postępowania uchylił decyzję z dnia [...]2002r. w części dotyczącej miesiąca lipca [...]r. utrzymując w mocy tę decyzję w pozostałej części, czyli wydał rozstrzygnięcie jakiego nie przewiduje Ordynacja podatkowa, wobec czego w obrocie prawnym pozostały dwie ostateczne decyzje tego samego organu z dnia [...]2002r. i z [...]2003r. W. w. organ nie był bowiem na tym etapie sprawy organem odwoławczym. Następnie spółka "A" w dniu [...]r. wystąpiła z wnioskiem do Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...]2002r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia [...]r. i uchylenie tej decyzji w zakresie miesiąca czerwca i lipca [...]r. Podatnik uzasadnił swój wniosek ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych dotąd nieznanych organowi podatkowemu (sprzedaż towarów przez Komornika Sądowego i złożenie korekt deklaracji VAT – 7). Postanowieniem z dnia [...]2004r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]2002r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2004r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]2002r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec [...]r. i orzekł co do istoty sprawy w pozostałej części odmówił uchylenia w. w. decyzji. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej m. inn. naruszenie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie całokształtu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]2004r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił m. inn. argumentów podatnika, że skoro w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, to strona w toku tego postępowania może podnieść wszelkie okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Uznał on, że wznowienie postępowania ma charakter nadzwyczajny, mający na celu weryfikację ostatecznej decyzji podatkowej, a organ podatkowy związany jest podstawą wznowienia wskazaną przez podatnika. Tym samym nie jest zobligowany ani uprawniony w tym postępowaniu do badania z urzędu, czy w sprawie ewentualnie występują inne niż wskazał podatnik przyczyny wznowienia postępowania. W tym nadzwyczajnym trybie jakim jest tryb wznowienia postępowania organ podatkowy nie rozpatruje sprawy od początku i nie orzeka co do istoty sprawy, lecz przede wszystkim musi ustalić czy występują przesłanki do wznowienia. Spółka nie wniosła, poza tymi dotyczącymi czerwca i lipca [...]r., żadnych nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając kwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie I instancji za prawidłowe organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania. Tę ostatnią decyzję spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z rażącym naruszeniem: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 22 ustawy z dnia 6 grudnia 1996r. o zastawie się rejestrowym i rejestrze zastawów przez jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że na podatniku ciążył obowiązek w podatku od towarów i usług od przekazanych bankowi towarów stanowiących przedmiot zastawu, oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez nieustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy co rzutowało na odmowę wznowienia postępowania w sprawie. Skarżąca Spółka wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przede wszystkim podnosi, że w związku z realizacją przez bank prawa zastawu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie ciążył na spółce "A" lecz na podmiocie dokonującym sprzedaży towarów objętych zastawem. Podkreśla też, że towary te nigdy nie stały się własnością Kredyt Banku, na którego przeszło jedynie ich posiadanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w aspekcie nowych okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku z dnia [...]r. o wznowienie postępowania tj. co do wystawienia przez komornika faktur z tytułu sprzedaży towarów stanowiących przedmiot sprzedaży jak i błędnego trybu przejmowania przez bank przedmiotu zabezpieczenia, co dotyczyło pozostałych miesięcy roku [...] poza czerwcem i lipcem. Skarżąca stwierdza też, że jej zdaniem organ I instancji wydał decyzję niewykonalną w dniu jej wydania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd Administracyjny, w myśl przepisu art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez kontrolę zgodności z prawem m. inn. decyzji administracyjnych. Prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd bada zarówno w aspekcie jej zgodności z prawem materialnym jak i regulującym – w tym przypadku – postępowanie podatkowe tj. z Ordynacją podatkową nie będąc przy tym zawiązanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 w. w. ustawy. Kontrola Sądu w pierwszym rzędzie sprowadza się do oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada wymogom Ordynacji podatkowej . W rozpatrywanej sprawie zauważyć należy, że organem I instancji w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak wynika z decyzji z dnia [...]2002r, jest organ kontroli skarbowej . Decyzję w tej sprawie jako organ podatkowy II instancji wydała Izba Skarbowa . Właściwym w sprawie wznowienia postępowania była więc, zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa, a od 01 września 2003r.- zgodnie z ustawą z dnia 19 września 2002r (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) Dyrektor Izby Skarbowej . Z kolei w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji właściwy organ jest organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję , o czym stanowi art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub dyrektor izby skarbowej jeżeli sprawa dotyczy wydanej przez niego decyzji (art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Prowadzone przez Izbę Skarbową (Dyrektora Izby Skarbowej) postępowanie wykazuje, że organ ten nie dopełnił właściwej staranności w celu prawidłowego załatwienia sprawy również do zbędnego wydawania przez siebie tak znacznej ilości decyzji. Analizując sprawę w aspekcie chronologii zdarzeń zauważyć należy, że skarżąca Spółka w dniu [...]2002r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji za miesiąc lipiec [...]r. (k. 1 tom IV akt podatkowych). Fakt ten więc winien być znany organowi odwoławczemu, przed rozpatrzeniem odwołania Spółki od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2002r. co nastąpiło w dniu [...]2002r. Tymczasem, bez względu na tę okoliczność, organ odwoławczy za miesiąc lipiec [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, co z kolei spowodowało zbędne wznowienie postępowania z urzędu i wydanie decyzji z dnia [...]2003r. uchylającej decyzję w sprawie określenia podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc tj. lipiec [...]r. Naruszono tym samym przepis art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie w. w. korekty deklaracji spowodowało wydanie kolejnych zbędnych i nieprawidłowych decyzji. Za taką uznać należy bowiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2003r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]2002r., mocą której organ ten utrzymał w mocy decyzję w sprawie określenia spółce "A" podatku od towarów i usług z dnia [...]2002r. co do miesięcy : marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca i listopada [...]r. i uchylił tą decyzję w odniesieniu do miesiąca października i grudnia [...]r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2004r. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą mu sprawę do ponownego rozpoznania . Nie wskazano przy tym w sentencji tej decyzji jaki organ w sprawie jest organem I instancji i jaką konkretnie decyzję uchylono. W tym miejscu stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie mogą być oparte na domniemaniu lecz winny jednoznacznie precyzować wszelkie elementy sentencji decyzji. Przypuszczać jedynie można, że Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że jest w sprawie także organem I instancji i uchylił swoją wcześniejszą decyzję. Zauważyć jednak należy, że nie powołał się na przepis art. 221 Ordynacji podatkowej i nie zawarł w tej decyzji wskazania okoliczności faktycznych, które organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do czego obliguje przepis art. 233 § 2, chyba, że uzna się za takie wskazanie lakoniczne odwołanie się do przepisów art. 120,122,123 i 200 Ordynacji podatkowej . Dyrektor Izby Skarbowej, zamiast trzeci raz wydawać decyzję z [...]2004r. w tej samej sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności, mógł co najmniej w swej decyzji z dnia [...]2004r. uchylić swą decyzję z dnia [...]2003r i orzec o stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia [...]2003r. (wydanej po wznowieniu postępowania). Wydawanie trzech decyzji przez ten sam organ w tej samej sprawie uznać należy za ewidentnie naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej stanowiącą o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie stron do organów podatkowych. Gdyby przyjąć, iż w. w. decyzja z dnia [...]2004r. stwierdza jedynie nieważność decyzji z dnia [...]2004r. zmieniającej decyzję odwoławczą z dnia [...]2002r. w sprawie wymiaru podatku VAT co do miesiąca lipca [...]r. jej skutkiem byłoby pozostawienie w obrocie prawnym tejże decyzji. Jeżeli jednak przez sformułowanie "stwierdza nieważność w. w. decyzji" należało rozumieć, że nieważnością objęta jest także decyzja z dnia [...]2002r., wówczas nie istniałaby w obrocie prawnym decyzja rozstrzygająca odwołanie od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Wskazana nieprecyzyjność sentencji omawianej decyzji powoduje, że wobec wykluczenia stosowania w postępowaniu podatkowym "domysłu" jako metody interpretacji i oceny decyzji organu II instancji, decyzja ta nie może ostać się w obrocie prawnym. W sytuacji , gdy nie wiadomo, czy decyzja odwoławcza z dnia [...]2002r. wywołuje skutki w sprawie podatkowej nie ma możliwości dokonania jednoznacznego stwierdzenia, czy decyzja ta mogła być objęta wnioskiem o wznowienie postępowania i w konsekwencji, czy mogła stanowić przedmiot rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...]2004r. oraz zaskarżonej decyzji, wydanej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki w dniu [...]2004r. Podkreślić należy, że decyzja ta, podobnie jak i poprzednie decyzje wydane w trybie odwoławczym, nie zawiera powołania się w podstawie prawnej na przepis art. 221 Ordynacji podatkowej , pozwalający dyrektorowi izby skarbowej wydać decyzję w trybie odwoławczym od własnych decyzji, co pogłębia przy tak znacznej ilości decyzji wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej dezorientują podatnika, a także nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej, traktującym o działaniu przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. Z wyżej przytoczonych względów skład orzekający stoi na stanowisku, że uzasadnione jest uchylenie z przyczyn proceduralnych wszystkich decyzji wydanych przez Izbę Skarbową i Dyrektora Izby Skarbowej w celu prawidłowego ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki "A" od decyzji organu I instancji – Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2002r. z uwzględnieniem złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7. Zauważyć należy , że w myśl przepisu art. 134 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi lecz granicami sprawy, a na podstawie art. 135 w. w. ustawy stosuje przewidziane w ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich decyzji, wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 200 i art. 152 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska AR