I SA/Po 117/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006r oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/K. Wolna – Kubicka Decyzją z dnia 20 sierpnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił dla J. Z. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że J. Z. w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie świadczenia usług transportowych. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością ewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów. Opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof). Podatnik w dniu 30.08.2007 roku złożył w Urzędzie Skarbowym w Pile korektę zeznania PIT-36L za 2006 rok, w której wykazał dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł. W korekcie zeznania podatnik zmniejszył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł. W pozycji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów było [...] zł, a po korekcie [...] zł. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalano na zasadach określonych w art. 24 ust. 2 ustawy o pdof na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik dokonywał wypłat wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, których nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i od których nie pobierał i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 r. Na podstawie wydruku historii rachunku bankowego osobistego (niezwiązanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą), stwierdzono, że podatnik dokonywał wypłat na rzecz osób fizycznych, z którymi wiązała go umowa zlecenie o świadczenie usług transportowych, a od których wypłat nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwestionowane przelewy pieniężne na wydruku posiadały opis "zwrot wydatków". Pismem z dnia 30.03.2008 r. podatnik wyjaśnił, że w przypadku J. P. "zwrot wydatków" związany był z prywatnymi zakupami, które dotyczyły głównie zakupu środka dezynfekcyjnego, natomiast w przypadku P. G. "zwrot wydatków" dotyczył przedłożonych przez niego dowodów opłat dotyczących m.in. przeglądu technicznego samochodu, zakupu akcesoriów i opłat drogowych. Do złożonych wyjaśnień podatnik dołączył rozliczenie na kwoty [...] zł i [...] zł wraz z kserokopiami faktur i dowodami opłat drogowych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że udowodniono wypłatę wynagrodzeń, które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów osobom fizycznym z tytułu działalności określonej w art.13 pkt.8 ustawy o pdof. Dotyczy to wypłat na rzecz P. G. na łączną kwotę [...]zł ([...] zł przelewy z rachunku bankowego + [...]zł gotówka) i J.P. na łączną kwotę [...] zł (przelewy z rachunku bankowego). Według organu kontroli skarbowej o powyższym świadczyły przelewy bankowe, a także zeznanie żony P. G., która otrzymała w maju gotówką [...]zł. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przypadku wypłat dla J. P. strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o faktycznie dokonywanych rozliczeniach z tytułu zakupu "środka dezynfekcyjnego" według podatnika, a według świadka "karmy dla ryb". Wypłacone z rachunku bankowego kwoty były znacznie wyższe niż przedstawione przez J. P. wydatki, które rzekomo ponosił za granicą na rzecz swojego pracodawcy. Odnosząc się do dokonanych dla P. G. wypłat środków pieniężnych, organ kontroli skarbowej uznał zeznania świadków za wiarygodne i stwierdził, że faktury przedstawione przez podatnika jako rozliczenie wydatków dokonanych przez P. G. na łączną kwotę [...]zł nie zostały zapłacone przez pracownika (P. G.). Z przedstawionych do kontroli dokumentów księgowych nie wynikało, aby podatnik przekazywał pracownikom zaliczki i rozliczał je z tytułu zakupów dokonywanych na rzecz firmy, natomiast z zeznań świadków wynikało, że generalnie wszystkie zakupy dokonywane w trakcie wykonywania usług transportowych, tj. paliwo, usługi serwisowe a także opłaty drogowe, promowe rozliczane były bezgotówkowo poprzez karty DKV, które podatnik przekazywał kierowcom. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik wypłacał dodatkowe wynagrodzenia osobom fizycznym z tytułu wykonywanej na jego rzecz działalności określonej w art.13 pkt.8 ustawy o pdof i kwot tych nie ewidencjonował w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy każda wypłata wynagrodzenia osobom wykonującym usługę zlecenia na rzecz przedsiębiorcy w związku z jego przychodami z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodu. Organ kontrolujący wskazał, iż w protokole z kontroli podatkowej w oparciu o art.193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz przepisy § 11 ust.3 i ust. 4 pkt.1, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej rozporządzenia) uznano, że księgi badanej jednostki za 2006 r. są nierzetelne w części dotyczącej nie zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzeń, w kwocie [...] zł, ponieważ kwota ta przekraczała 0,5% kwoty kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze ([...] zł). W pozostałej części uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi dowód w sprawie. W myśl art.23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i ustalił koszty uzyskania przychodów w kwocie po korekcie w kwocie [...]zł (korekta wg kontroli + [...] zł). Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej J. Z., za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono : – naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust.2, art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 55, art. 24 ust.2, art. 30c ust. 1 i ust.2, art. 45 ust.6 ustawy o pdof, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie będących kosztami, a jedynie zwrotami wydatków oraz zaliczką na poczet wydatków, a także naruszenie rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy przyjęciu błędnej oceny stanu faktycznego, – naruszenie przepisów proceduralnych - art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 284 b § 1, art. 289 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacji podatkowej) poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, przyjęcie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego, dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść podatnika, – naruszenia przepisów prawa materialnego - kodeksu cywilnego w zakresie swobody zawierania umów, a także art. 743 KC, – naruszenie przepisów art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. - Dz. U. z 2007 nr 155, poz. 155 ze zm.; ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) w zakresie przedłużenia kontroli. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zaskarżona decyzja oparta jest wyłącznie na domniemaniu, co miało wynikać ze stwierdzenia: "wobec czego należy domniemywać, że wszystkie przekazane pieniądze od zlecającego zleceniobiorcy stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę". Strona uważała, iż takie stwierdzenie w sposób rażący narusza fakt, że między tymi stronami (zleceniodawcą a zleceniobiorcą) istniały rozliczenia prywatne nie związane z wykonywaniem zleconej usługi, jak również rozliczenia pieniężne związane z wypłatą zaliczek na poczet wydatków, czy też rozliczeń wydatków, co według niej nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę. Domniemanie nie jest równoznaczne z ustaleniem stanu faktycznego, który może stanowić podstawę do wydania stosownej decyzji. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, że nie zgadza się z potraktowaniem "zwrotów wydatków" dokonanych na rzecz zleceniobiorców strony – J. P. i P. G. oraz zaliczki na poczet wydatków jako wynagrodzenia, które należało ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgodził się z zakwestionowaniem ksiąg w związku z niezaewidencjonowaniem rzekomych wynagrodzeń. Odwołujący wyjaśnił, że zakwestionowane wypłaty stanowiły "zwroty wydatków" oraz zaliczkę na poczet wydatków i jako takie są poza zakresem prawa podatkowego, w związku z czym nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócono uwagę na fakt, iż w postępowaniu kontrolnym pominięte zostały dowody i wyjaśnienia, ujęte w pismach z dnia 07.07.2008 r. oraz 25.07.2008 r., jako zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu, a także zeznania J. P.. Uznano jednoznacznie, że dokonane "zwroty wydatków" i zaliczka na poczet wydatków, są wynagrodzeniami z działalności wykonywanej osobiście, od których należało pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych. Według strony dokonano dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik wskazał, że ustalenia w zakresie dodatkowego wynagrodzenia dla J.P. i P. G. będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, są wynikiem błędnego i niezgodnego ze stanem faktycznym wnioskowania, a także dowodem naruszenia przywołanych we wstępie przepisów. Ponadto zdaniem pełnomocnika ewentualne wątpliwości organu kontrolującego, nie rozwiane w wyjaśnieniach strony i w zeznaniach J. P., a niemożliwe do udowodnienia z przyczyn braku dowodów prywatnych rozliczeń, należało rozpatrzyć na podstawie aneksu z dnia 2.01.2006 r. do umowy z J. P., jako zwrot zwiększonych kosztów utrzymania podczas zagranicznych wyjazdów służbowych, co jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt.16 ustawy o pdof. Pełnomocnik odwołującego wskazał także, iż sugestia strony zawarta w piśmie z dnia 25.07.2008 r. została całkowicie pominięta, dowodząc twierdzenia o dążeniu za wszelką cenę do postawienia stronie jakichkolwiek zarzutów w następstwie przewlekłej kontroli. Był to dowód na tendencyjność postępowania i naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także, iż dano wiarę zeznaniom P. G., który ze względów osobistych złożył obciążające stronę zeznania i wcześniej donosy. Został całkowicie zignorowany fakt udowodnionej niewiarygodności P. G. i jego przestępczej działalności nie tylko w przeszłości. Nie wskazano powodów, dla których odmówiono wiarygodności oświadczeniom strony. Zdaniem pełnomocnika nie było podstaw do przyjęcia, iż zeznania P. G. były wiarygodne. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż pominięto twierdzenie strony o przekazaniu P. G. zaliczki na wydatki, domagając się przedstawienia dokumentów kasowych z rozliczeń gotówkowych w firmie [...] J. Z. na potwierdzenie wypłaty zaliczki. Nie przyjęto wyjaśnień, że firma nie prowadziła kasy i że fakt ten nie jest sprzeczny z żadnym z przepisów prawa. Wskazano, że zaliczki były wypłacane, bo były niezbędne do prowadzenia działalności transportowej poza siedzibą firmy, poza granicami kraju, przy niestałych trasach i używanym sprzęcie. Takie twierdzenia nie wymagają żadnego udowadniania, bo wynikają z praktyki i logiki działania, a także z postanowień art.743 Kodeksu cywilnego. Rozliczenia były dokonywane na zasadzie wzajemnego zaufania, na podstawie przedkładanych przez kierowców dowodów poniesienia wydatku. Według strony przedłożone kontrolującym zestawienia wydatków na podstawie dowodów przekazanych przez P. G. do rozliczenia zawierają wydatki związane z działalnością gospodarczą strony. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów np. faktura nr 211/291/4/2006 pod poz. 283, nie może być powtórnie ewidencjonowana jako wynagrodzenie Pana G. w momencie dokonywania "zwrotu wydatków". Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że odwołujący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych wypłacał wynagrodzenie osobom fizycznym, z którymi wiązała go umowa zlecenia o świadczenie usług transportowych. Części wypłaconego wynagrodzenia nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Do ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego, organ kontroli skarbowej zastosował normy prawa z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące o konieczności uznania ww. wydatków związanych z uzyskanym przychodem jako kosztu uzyskania przychodów. Według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o pdof zawierał ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i muszą mieć one bezpośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art.23 ustawy o pdof. Z art. 22 ust.1 ustawy podatkowej wynika, że każda wypłata wynagrodzenia osobom wykonującym usługę zlecenia na rzecz przedsiębiorcy w związku z jego przychodami z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi jego koszt uzyskania przychodu. Zarówno J. P. oraz P. G. otrzymali poza zaewidencjonowanymi w księgach wynagrodzeniami dodatkowe pieniądze z tytułu świadczenia usług transportowych. Kwota [...] zł jako należności pieniężne wypłacone tym osobom stanowi przychód tych osób z działalności wykonywanej osobiście. O fakcie otrzymania pieniędzy przez P. G. i J. P. od J. Z., od których wynagrodzeń nie pobrano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych świadczyły przelewy bankowe, a także zeznanie żony P. G.. Wskazano także, że sprawa dotyczącą odpowiedzialności podatkowej płatnika została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia 14 listopada 2008 r. nr ew. nr [...]. Twierdzenia strony, że zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów faktura nr [...] pod pozycją 283, nie może być powtórnie ewidencjonowana jako wynagrodzenie P. G. w momencie dokonywania zwrotu wydatków, bo nie był to koszt, uznano za bezzasadne, gdyż organ I instancji prawidłowo uznał tę fakturę za koszt uzyskania przychodu i również prawidłowo stwierdził, że dodatkowe wynagrodzenia są kosztem uzyskania przychodu. Były to dwa odrębne tytuły ponoszonych przez podatnika kosztów. Zgodnie z pkt 13 zawartym w objaśnieniach do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w kolumnie 13 księgi ewidencjonuje się również wynagrodzenia wypłacane osobom z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło. Wpisu w tym przypadku dokonuje się np. w oparciu o dowód potwierdzający przekazanie wynagrodzenia na rachunek zleceniobiorcy, jeżeli należność nie została wypłacona gotówką. Stwierdzono, że również w tym zakresie podatnik naruszył przepisy. Według organu odwoławczego nie można było zgodzić się z sugestią odwołującego, jakoby zakwestionowane wypłaty stanowiły zwroty wydatków i zaliczkę na poczet wydatków i jako takie są poza zakresem prawa podatkowego, nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonano błędnej oceny stanu faktycznego. Organ odwoławczy podniósł, że zasada wynikająca z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. W trakcie kontroli dokumentów porównano ilości kilometrów wynikających z wypłaconych wynagrodzeń dla kierowców P. i G. wykonujących usługi transportowe oraz ilości kilometrów wynikających z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży z tytułu świadczonych przez kierowców usług transportowych w okresie od kwietnia do lipca 2006 roku. Na podstawie faktur sprzedaży oraz przedłożonych do nich zleceń na wykonanie usług określono trasy przejazdów oraz przyporządkowano samochody wykonujące te usługi transportowe. W oparciu o mapy samochodowe Europy wyliczono odległości w km pomiędzy miejscowościami, w których odbywał się załadunek i rozładunek przewożonych towarów, wynikające ze zleceń dołączonych do faktur sprzedaży. Do rozliczenia wynagrodzeń kierowców przyjęto zestawienie przedstawione przez podatnika. Takim działaniem w ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej dał zadość regułom postępowania dowodowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.125 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów jest pozostawiona organowi podatkowemu i w tym zakresie organ kontroli skarbowej nie naruszył tego przepisu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez przerzucenie ciężaru przeprowadzenia dowodu na stronę, oraz przyjęcia zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego, jak również dokonania dowolnej oceny dowodów, a w końcowym efekcie rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść strony. Wskazano, że organ kontroli skarbowej uzasadniając stwierdzenie, iż strona dokonywała poza zaewidencjonowanymi w księgach, wypłat wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, od części których nie pobierała i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 roku wskazał na konkretne fakty świadczące o otrzymaniu pieniędzy przez P. i G.. Organ odwoławczy podzielił także zasadność stanowiska organu kontroli skarbowej wskazującego, iż bezprzedmiotowe jest powoływanie się strony na przeszłość świadka G., mającą go dyskredytować. Fakt, że świadek w przeszłości naruszył prawo nie stanowi dowodu, że w obecnym postępowaniu świadczy nieprawdę. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez podatnika przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i bezzasadnego, jego zdaniem, twierdzenia, że księgi za 2006 rok są nierzetelne w części dotyczącej nie zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzeń w kwocie [...]zł, organ odwoławczy zauważył, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Organ kontroli skarbowej w protokole kontroli podatkowej z dnia 30.06.2008 roku zawarł ustalenia dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych. Zgodnie z art.290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. Z kolei § 11 ust. 1 rozporządzenia nakłada obowiązek prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. Art.193 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala uznać za dowód w postępowaniu tylko te księgi podatkowe, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. W art.193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza się, że księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art.289 § 1 Ordynacji podatkowej był bezpodstawny, ponieważ strona była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Nieodebranie przez stronę pisma nie uprawnia jej do stawiania zarzutu naruszenia przez organ I instancji powyższego przepisu. Nieuzasadnionym był zarzut, iż decyzja narusza zasady swobody zawierania umów cywilnych. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zawiera ocenę umowy pod kątem jej wpływu na zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy nie znalazł także uzasadnienia dla twierdzenia strony, że w postępowaniu kontrolnym naruszono przepis art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie przedłużenia czasu kontroli. Zgodnie z art. 83 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć łącznie maksymalnie 8 tygodni. Taka jest ogólna zasada dotycząca czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Od tych zasad ustawodawca przewidział kilka wyjątków, którym jest przepis art. 83 ust.2 pkt 3) ustawy, który przewiduje, że ograniczeń co do czasu trwania kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Zgodnie z art. 31 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. - Dz. U z 2004 roku, Nr 8, poz.65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej) postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. W ramach wszczętego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Norma prawna zawarta w art.13 ustawy o kontroli skarbowej wypełnia dyspozycję z art.83 ust.2 pkt.3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyłączenie kontroli skarbowej z ograniczeń przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej znajduje swoje uzasadnienie w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym kontroli skarbowej. Kontrola podatkowa prowadzona w firmie skarżącego prowadzona była w trybie art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art.289 § 1 Ordynacji podatkowej był bezpodstawny, ponieważ z akt sprawy wynika, iż strona była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Nieodebranie przez stronę pisma nie może skutkować naruszeniem powyższego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008r. skarżący działając przez pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie : – przepisów prawa materialnego - art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 55, art24 ust. 2, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6 ustawy o pdof, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie będących kosztami, a jedynie zwrotami wydatków oraz zaliczką na poczet wydatków, a także przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy przyjęciu błędnej oceny stanu faktycznego, – przepisów prawa materialnego umów, a także kodeksu cywilnego w zakresie swobody zawierania art. 743 KC, – przepisów proceduralnych - art.120, art.121 § 1, art.122, art.125 § 1, art.187 § 1, art.210 § 4, art.284b § 1, art.150, art.190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucanie ciężaru dowodu na kontrolowanego, przyjęcie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego, dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść kontrolowanego, brak dochowania terminu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, – przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w części merytorycznej jest ono identyczne z uzasadnieniem złożonym do skargi z dnia 9 grudnia 2008 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 46/09). Z uwagi na ścisły związek merytoryczny obu spraw pełnomocnik wniósł o ich połączenie i łączne rozpatrzenie. Co do nierzetelności ksiąg wskazano, że przepisy prawa nie zobowiązują do ewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów wypłat zaliczek na poczet zakupów czy też ich rozliczania. Zdaniem strony skarżącej podatnik rzetelnie zaewidencjonował wszystkie przychody, jak również koszty ich uzyskania i brak było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Na rozprawie dnia 27 kwietnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art.199a Ordynacji podatkowej polegający na tym, że organy podatkowe nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego. Skarga jest bezzasadna. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zresztą zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów ustawy o pdof stanowi zgodnie z treścią samego zarzutu w istocie konsekwencję błędnej oceny stanu faktycznego i faktycznie nieprawidłowego zastosowania wskazanych regulacji materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie faktyczne dotyczące charakteru wypłacanych kwot na rzecz kierowców J. P. i P. G., które przez zlecającego nie zostały uznane za wynagrodzenia za umowy, a inne rozliczenia. Na wstępie należy zatem zaznaczyć, iż zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i przyjęły, że wypłacone i wskazane w decyzji kwoty stanowiły w istocie wynagrodzenie dla wyżej wskazanych kierowców, od których skarżący był zobowiązany pobrać i odprowadzić stosowne zaliczki na podatek dochodowy. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że oceniając pod względem formalnym zaskarżone decyzje organów podatkowych nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na kontrolowanego i przyjęcie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem wyżej przywołanego przepisu organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny, albowiem organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne badanej sprawy, a swoje rozstrzygnięcie oparły na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym. Wymaga podkreślenia, iż organy podatkowe przeprowadziły wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Doszło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. W szczególności przesłuchani zostali w charakterze świadków kierowcy, którzy w 2006 r. świadczyli usługi transportowe, przeanalizowane zostały trasy i przejechane przez nich kilometry w poszczególnych miesiącach. Odebrano wyjaśnienia od samego podatnika. W poczet materiału dowodowego włączone zostały dokumenty, w tym umowy pisemne z kierowcą J. P. (także zawierane aneksy) i nie podpisany przez zleceniodawcę tekst umowy, w posiadaniu której znalazł się P. G.. Przedmiotem procesu dowodzenia stały się także wydruki z konta podatnika. Wszystkie te dowody zostały nie tylko zebrane, ale i też rozpatrzone we wzajemnym związku przez organy podatkowe stosownie do normy wyrażonej w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie pominęły żadnego z dowodów zaofiarowanych przez podatnika. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi, że ciężar dowodu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy został przerzucony na kontrolowanego podatnika. Materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony przez organy podatkowe nie daje także podstaw do przyjęcia, aby orzeczenia oparte zostały na zasadzie domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego. W trakcie postępowania respektowane były prawa strony, a tok postępowania zależny był od konieczności ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością i konieczności rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym nie doszło do do naruszenia zasad praworządności z art.120 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady szybkości postępowania z art.125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalenia w niniejszej sprawie dokonane zostały nie tylko w oparciu o zeznania P. G. i jego twierdzenia pisemne. Świadek ten zaprzeczył, aby dokonywał płatności za przegląd techniczny, opłat za przejazdy autostradą i zakupu filtrów i mapy ze swoich środków, a następnie otrzymywał zwrot tych wydatków od J. Z.. Z zestawienia przygotowanego przez skarżącego na kwotę [...] zł nie wynika, aby poza należnościami za przesyłkę i zakupem mapy Niemiec, były one regulowane w gotówce. Na fakturze Urzędu Pocztowego i paragonie ze stacji paliw brak jest jakiejkolwiek adnotacji, z której wynikałoby, że osobą dokonującą zapłaty był P. G.. Poza tym poza dwoma paragonami na łączną kwotę [...] euro nie wynika, by dotyczyły one w ogóle pojazdu, którym jeździł ten kierowca, tj. o nr rejestracyjnym [...]. Także z zestawienia przygotowanego przez skarżącego na kwotę [...] zł nie wynika, aby poza należnościami za przegląd techniczny i zakupów wkładów do filtrów, były one regulowane w gotówce. Poza tym z sześciu paragonów, na których ujawniono nr rejestracyjny pojazdu, w dwóch przypadkach wymieniony jest inny nr rejestracyjny pojazdu, niż ten którym poruszał się P. G., a mianowicie [...]. Ponadto z porozumienia zawartego pomiędzy [...] J. Z. a [...] wynika, że zagwarantowano możliwość opłacania bezgotówkowego wszystkich opłat, w tym przejazdowych i autostradowych za pomocą karty DKV. Na taki też sposób rozliczenia opłat autostradowych wskazywał nie tylko świadek P. G., którego zeznania kwestionuje skarżący, ale też świadek J. P.. Zeznał on mianowicie, że opłaty gotówkowe za autostrady były dokonywane jedynie w Norwegii, a poza tym kartami. Ponadto wskazał, że w trakcie swojej ponad rocznej pracy u skarżącego tylko jeden raz otrzymał on zaliczkę gotówkową w kwocie [...] zł, przy okazji wyjazdu do Szwecji. Była ona potwierdzona "prawdopodobnie na dokumencie Wz". Ta ostatnia okoliczność potwierdza także to, że w sytuacji, gdy doszło w firmie skarżącego do rozliczenia zaliczki pieniężnej na wydatki obciążające zleceniodawcę, to prowadzona była w tym zakresie wewnętrzna dokumentacja rachunkowa. Wszystkie te okoliczności potwierdzają zeznania i twierdzenia P. G., iż nie dokonywał on żadnych płatności gotówkowych z własnych środków, które miały być następnie zwracane przez zleceniodawcę. Potwierdzeniem zeznań P. G. są także okoliczności związane ze stawką wypłacaną za jeden przejechany kilometr przez kierowców w wysokości [...] zł. Szczegółowa analiza tras wykonanych przez kierowców dokonana przez organ podatkowy pozwala bowiem na zasadne przyjęcie, że otrzymywali oni de facto taką właśnie stawkę wynagrodzenia. Ustalenia w tym względzie nie zostały oparte wbrew twierdzeniom skargi wyłącznie na nie podpisanej przez J. Z. umowie zlecenia. Wymaga jednakże podkreślenia, że nie dysponował on innym dokumentem potwierdzającym warunki świadczonej przez niego pracy w ramach umowy zlecenia. Nie można zatem uznać, że obejmowały one jedynie propozycję warunków umowy, lecz bez jej najbardziej istotnego elementu jakim było wynagrodzenie. Abstrahując od nie budzącej kontrowersji kwestii wskazania błędnej daty wejścia jej w życie od 29.08.2005 r. zaznaczyć należy, że w jej nagłówku podano, iż zawarta została w dniu 21.03.2006 r. Ponadto P. G. nie otrzymał innego wzoru umowy obowiązującej w firmie skarżącego, aniżeli ta przewidująca stawkę [...] zł za jeden kilometr. Obowiązywanie właśnie takiej stawki wynagrodzenia potwierdził w swoich zeznaniach pracujący w tym samym okresie (lipiec 2006 r.) jako kierowca w firmie [...] świadek K. K.. Tym samym prawidłowo za niewiarygodne uznano zeznania świadka J. P., który podawał, że na przestrzeni roku jego wynagrodzenie ulegało degresji z kwoty [...] zł do [...] zł za jeden kilometr. Tymczasem powiązanie powyższych faktów, tras wykonanych przez kierowców ze stawką [...] zł za 1 kilometr i sumą wypłaconych na rzecz P. G. i J. P. wszystkich kwot pozwoliło w ocenie Sądu na przyjęcie przez organy podatkowe trafnych wniosków, że także przelewane na konta dodatkowe kwoty, jak również przekazana S. G. w maju 2006 r. kwota [...],- zł, w istocie stanowiły wynagrodzenie kierowców. Co do tej ostatniej należności, to fakt jej przekazania nie wynika jedynie z zeznań świadków P. G. i S. G.. Okoliczność ta została potwierdzona bowiem przez samego podatnika, który na żadnym etapie postępowania nie kwestionował tego faktu. Wręcz wprost przyznał to w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 7.07.2006 r. Stosownie zaś do art.291 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Tym samy skarżący nie kwestionował w ogóle faktu przekazania tejże kwoty do rąk S. G.. Podkreślenia zaś wymaga, że jego zdaniem miała to być wypłata zaliczki na wydatki. Jednakże w tym przypadku nie starał się nawet "dopasować" tejże kwoty do rzekomo ponoszonych przez P. G. wydatków w trakcie wykonywania umów zlecenia, jak to uczynił w odniesieniu do kwot [...] zł i [...] zł. Poza tym z zeznań świadka J. P. wynika, że co do zasady nie były wypłacane kierowcom zaliczki, a jedyny taki wypadek przez cały okres jego pracy dla skarżącego w odniesieniu do jego osoby opiewał na kwotę [...],- zł i był rozliczony dokumentami księgowymi, a nie płatnością gotówkową "do ręki" małżonki zleceniobiorcy i to bez pokwitowania. Z tego, iż żaden przepis nie obliguje przedsiębiorcy do prowadzenia dokumentów kasowych nie można także wyprowadzić wniosku, że na własne potrzeby rozliczeń z kierowcami w firmie skarżącego nie prowadzono by dla tego celu stosownej ewidencji, rozliczeń i pokwitowań. Przeczą temu nie tylko zeznania świadka J. P., ale również zasady doświadczenia życiowego i praktyka obrotu gospodarczego. Nie można uznać także, iż dodatkowe kwoty wypłacane na konto J. P. nie stanowiły w istocie jego wynagrodzenia za umowy zlecenia. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, podawane okoliczności związane z rzekomymi zakupami karmy lub środka chemicznego dla ryb nie zasługują na wiarę. Należy zauważyć, iż składając zeznania jako świadek J. P. podał, że około pięciu razy kupował karmę lub środek dla ryb. Z zeznań tych wynika, iż mówiąc o około 5 zakupach w kwotach od [...],- do [...],- euro świadek ten mówił zarówno o karmie jak i o opisywanym w skardze do Sądu środku chemicznym do dezynfekcji. Przekazane na konto tego świadka kwoty nie pokrywają się jednak w żaden sposób z tak określonymi wydatkami o charakterze prywatnym J. Z., co do których stosowne hipotetyczne wyliczenia poczynił organ podatkowy, przyjmując obowiązujące kursy euro do złotego, przy podanej cenie zakupu karmy i środków dla ryb. Z drugiej zaś strony kwoty przelewów dokładnie odpowiadają różnicy wynagrodzenia dla J. P. przy przyjęciu stawki za 1 kilometr w kwocie [...] zł. Tym samym prawidłowo za niewiarygodne uznano w tym względzie zarówno zeznania świadka jak i twierdzenia samego podatnika. Nie można uznać jako zasadny również zarzutu dotyczącego naruszenia art.150 Ordynacji podatkowej i art.190 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji pochodzącej od podatnika lub jego pełnomocnika o planowanym wyjeździe w okresie od 25.05. do 12.06.2008 r. Pismo zawiadamiające o terminie przesłuchania świadków w dniu 24.06.2008 r. zostało wysłane przez UKS w dniu 23.05.2008 r. Pierwszy raz zostało awizowane w dniu 27.05.2008 r., a drugi raz w dniu 3.06.2008 r. Zwrot z Urzędu Pocztowego nastąpił w dniu 11.06.2008 r. Pismo zostało pozostawione w aktach sprawy. W pełni zatem wypełniono dyspozycję przepisu art.150 Ordynacji podatkowej i zasadnie uznano doręczenie zastępcze za skutecznie dokonane. Tym samy stosownie do art.190 § 1 Ordynacji podatkowej doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o terminie i miejscu przesłuchania świadków, choć w sposób zastępczy w dniu 10.06.2008 r. Czyniąc więcej, aniżeli było to wymagane organ kontroli podatkowej wypełniając dyspozycję art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo wcześniejszego skutecznego zawiadomienia zastępczego dokonał powtórnego telefonicznego zawiadomienia żony strony postępowania (a także jej późniejszego pełnomocnika) o terminie i miejscu przesłuchania świadków. W obydwu przesłuchaniach podatnik wziął zresztą udział, aktywnie w nich uczestnicząc. W petitum skargi nie został wymieniony jako zarzut naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej. Jednakże zarówno w opisie naruszeń przepisów proceduralnych, jak i w uzasadnieniu skargi podniesiono przyjęcie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego i dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Wskazano także w skardze z powołaniem się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że doszło do rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Są to zatem zarzuty związane de facto z oceną zgromadzonych w toku postępowania dowodów oraz analizą liczby przejechanych przez kierowców kilometrów i wypłaconych im wynagrodzeń. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania zostali przesłuchani świadkowie, włączono do akt dokumenty pisemne, jak np. umowy, aneksy, pisma, wyciągi bankowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalenia w niniejszej sprawie oparte zostały nie tylko na zeznaniach i oświadczeniach pisemnych P. G., które pozostawały w opozycji do zeznań i twierdzeń J. Z.. Rozstrzygnięcie oparto na wszystkich dowodach, w tym także na zeznaniach świadka J. P.. Potwierdzał on co do zasady twierdzenia skarżącego, lecz jak wskazano powyżej szczegółowa analiza depozycji tego świadka nie pozostawia wątpliwości, że nie korespondują one z wszystkimi innymi okolicznościami związanymi z wypłatą wynagrodzenia dla kierowców. Wymaga bowiem podkreślenia, iż przedmiotem sporu nie był fakt istnienia jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy J. Z., a zatrudnionymi przez niego kierowcami, lecz przyporządkowanie poszczególnych wypłat na rzecz tych ostatnich. W świetle obowiązujących przepisów organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności oraz odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. Nie można także dezawuować zeznań świadka P. G. jako osoby niewiarygodnej tylko z tej przyczyny, iż w przeszłości był on karany za różne przestępstwa przeciwko mieniu, bądź dlatego, że obecnie toczy on spory cywilne z osobami trzecimi. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. W żadnym razie nie można twierdzić, aby w niniejszej sprawie doszło do interpretowania wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Należy wobec tego podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że twierdzenia skarżącego w toku kontroli co do podstawy wypłaconych kwot na rzecz P. G. i J. P. były bardzo zmienne i wzajemnie się wykluczające. Początkowo twierdził on mianowicie, że był to zwrot wydatków związanych z wykonywanym zleceniem i obsługą samochodu (u P. G.) i zwrot wydatków prywatnych (u J. P.). Następnie nie rezygnując zresztą z tych twierdzeń podnosił on, że były to nienależne świadczenia (dla P. G.) oraz wypłacone diety z tytułu podróży zagranicznych (dla J. P.). Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Nie można zarzucić także organowi kontroli skarbowej, aby doszło do naruszenia art.284b § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrola obejmowała gromadzenie i analizę szeregu dokumentów, czynności sprawdzające u kontrahentów, dowody ze świadków, które wymagały odpowiedniego horyzontu czasowego. O przedłużeniu terminu postępowania kontrolnego każdorazowo podatnik był zawiadamiany na podstawie art.140 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym wypełniono dyspozycję art.284b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli podatkowej nie naruszył także wskazanego w uzasadnieniu skargi art.83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak bowiem trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. ograniczeń czasu trwania kontroli z ust.1 nie stosowało się w przypadkach określonych m.in. w art.83 ust.2 pkt.3) ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. gdy odrębne przepisy przewidywały możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Za przepisy te uznawano wskazane w zaskarżonej decyzji regulacje ustawy o kontroli skarbowej. Za całkowicie chybiony należy uznać naruszenia prawa materialnego – swobody zawierania umów i art.743 Kodeksu cywilnego. Zasada swobody umów z art.353¹ Kodeksu cywilnego nie może odnosić swoich skutków co do ustaleń o charakterze faktycznym. Ocenie organów podatkowych poddane bowiem zostały twierdzenia świadka J. P., iż nie miał on zastrzeżeń do wielkości wynagrodzeń wypłacanych mu przez skarżącego. Organy podatkowe nie ingerowały w swobodę kontraktowania stron stosunku cywilnoprawnego, lecz dokonały ustalenia faktycznego, że kwoty przekazane na rzecz J. P. stanowiły jego wynagrodzenie za wykonane zlecenie, a nie zwrot wydatków prywatnych dokonanych na rzecz J. Z. jako osoby fizycznej, a nie przedsiębiorcy transportowego. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art.743 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków, dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego udzielić mu odpowiedniej zaliczki. Przepis ten odnieść można jedynie do przekazanej za pośrednictwem żony – S. G. – kwoty 2.000,- zł dla P. G.. Również w tym przypadku należy podnieść, że ocenie organów podatkowych poddane zostały jedynie twierdzenia skarżącego oraz zeznania świadków S. i P. G. o charakterze przekazanej kwoty. Organy podatkowe także w tym przypadku jedynie dokonały ustalenia faktycznego, że kwota [...],- zł przekazana na rzecz P. G. stanowiła jego wynagrodzenie za wykonane zlecenie, a nie zaliczkę na poczet wydatków związanych z jego wykonaniem, które winny obciążać zlecającego. W obydwu przypadkach nie doszło do jakiejkolwiek ingerencji w stosunki cywilnoprywatne. Odnosząc to z kolei do zarzutu naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy jest zobligowany do tego wówczas, gdy ze zgromadzonych dowodów w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w danej sprawie wystąpiła taka przesłanka, czyli czy pojawiły się wątpliwości decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Biorąc pod uwagę regulacje art.187 § 1 Ordynacji podatkowej należy dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie zgromadzono obszerny i dostateczny materiał dowodowy wskazujący na fakt wypłaty części wynagrodzenia za umowy zlecenia związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą z prywatnego konta J. Z.. Brak jest także podstaw, iż organy podatkowe naruszyły art.21 ust.1 pkt.16 lit.b) ustawy o pdof. Z nie budzących zastrzeżeń ustaleń wynika bowiem, że J. P. uzyskał od skarżącego wynagrodzenie za umowę zlecenia, a nie wolną od podatku dietę i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Skarżący początkowo nie wskazywał w ogóle aby z tego tytułu wypłacał należności swojemu zleceniobiorcy. Następnie przedłożył aneks do umowy zlecenia z dnia 2.01.2006 r. Wynika z niego jedynie to, że J. Z. zobowiązał się do zapłaty na rzecz J. P. diet z tytułu podróży poza granicami kraju. Faktu wypłat należności z tytułu diet nie potwierdził w trakcie przesłuchania świadek J. P.. Nie zostały one także w żaden sposób rozliczone przez podatnika z konkretnymi podróżami służbowymi, ani przyporządkowane do jakichkolwiek wypłat na rzecz J. P.. Poza tym należności tego typu wolne są od podatku dla osób, którym są wypłacane, lecz jednocześnie stanowią one koszt uzyskania przychodów, dla osób wypłacających. Tymczasem w ewidencji księgowej działalności gospodarczej J. Z. nie zapisał w ogóle tych należności w ciężar kosztów. Naruszenie prawa materialnego zostało wskazane przez skarżącego jako stanowiące konsekwencję naruszeń procedury podatkowej w zakresie błędnej oceny stanu faktycznego. Należy wobec tego zauważyć, że organy podatkowe w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych dokonały prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego przyjmując, że wynagrodzenia pieniężne otrzymane w roku podatkowym 2006 przez P. G. i J. P. stanowiły ich przychody z tytułu wykonywania usług. Opodatkowaniu podlegają m.in. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej z mocy art.9 ust.1 i 2 oraz art.9a ust.2 ustawy o pdof. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły wskazanych powyżej przepisów. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o pdof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym podatnik nie ma swobody w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie wybranych przez siebie wydatków. Tym samy organy podatkowe prawidłowo zaliczyły skarżącemu do kosztów uzyskania przychodów faktycznie wypłacone wynagrodzenia z tytułu wykonanych na jego rzecz umów zlecenia przez zatrudnionych przez niego kierowców. Zgodnie z dyspozycją art.23 ust.1 pkt. 55) ustawy o pdof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Tymczasem z ustaleń faktycznych wynika właśnie, że kierowcom P. i G. faktycznie wypłacono należności z tytułu wykonanych umów zlecenia. Również zatem ten przepis nie został naruszony przez organy podatkowe. Zgodnie z art.24 ust.2 ustawy o pdof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego. Również ten zapis nie został naruszony poprzez prawidłowe ustalenie kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego. W żadnej mierze nie zostały pogwałcone także zapisy z art.30c ust.1 i 2 ustawy o pdof przewidujące podstawę obliczenia podatku i stawkę podatkową dla tzw. podatku liniowego. Wysokość podatku wynika stosownie do normy z art.45 ust.6 ustawy o pdof z zeznania rocznego lub decyzji organu podatkowego. Wskazując na nieprawidłowe wyliczenie dochodu w skorygowanym zeznaniu, z uwagi na zaniżenie kosztów uzyskania, organ podatkowy był zobligowany z mocy art.24 Ordynacji podatkowej określić wysokość straty poniesionej przez podatnika. Zarówno w petitum skargi, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakie przepisy, zdaniem strony skarżącej, rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów naruszyły organy podatkowe, co wręcz uniemożliwia rozpoznanie merytoryczne tego zarzutu prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi jej autorka podała jedynie lakonicznie, że niesłusznie stwierdzono nierzetelność ksiąg oraz, iż przepisy prawa nie zobowiązują do ewidencjonowania wypłat z tytułu zaliczek, czy też ich rozliczenia. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe trudno domniemywać jaki konkretne naruszenia przepisów wykonawczych miała na myśli strona skarżąca. Za prawidłowe wypada jedynie uznać rozważania zawarte w odniesieniu do zagadnień związanych z przepisami rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Małek /-/ K. Wolna-Kubicka