I SA/Po 1170/96

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Marka B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 25 czerwca 1996 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy w L. decyzją nr US-PD-X-PP-36/96 z dnia 18 marca 1996 r. ustalił Markowi B. podatek do odliczenia w wysokości 74 342 zł i podatek należny w wysokości 44 963 zł z uwzględnieniem sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za maj 1995 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnia, iż podatnik zawyżył za maj 1995 r. podatek naliczony wykazany w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 o 821 zł, gdyż zaewidencjonował oraz odliczył podatek wykazany w fakturze związanej z zakupem i wymianą części - klimatyzatora Signet - do samochodu marki MERCEDES 300 D. Stosownie zaś do art. 25 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych. Dlatego podatek do odliczenia wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 1995 r. należało zmniejszyć o kwotę zawyżenia, to jest o 821 zł. Ponieważ podatnik naruszył ustawowe obowiązki dotyczące ustalenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego należało w myśl art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwiększyć o trzykrotność kwoty 821 zł. Izba Skarbowa w (...) decyzją nr IS-PP-II-732-1/31/96 z dnia 23 czerwca 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem przez Marka B. decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołuje się na art. 25 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, zawierający ograniczenia obniżania podatku należnego między innymi z tytułu nabywanych przez podatnika części składowych samochodu osobowego. Definicję części składowej zawiera art. 47 par. 2 Kc, przy czym w doktrynie /A. Wolter: Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1977, str. 231/ za część składową rzeczy uważa się nie tylko to, co było z nią połączone od samego początku, lecz także to, co później przybyło na skutek działalności człowieka. Z przepisów art. 47 par. 2 i 3 Kc wynika, że przedmiot staje się częścią składową innej rzeczy, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki: musi on być z rzeczą połączony nie tylko w sensie gospodarczym, ale i fizycznym; połączenie to musi być tak silne, że odłączenie spowodowałoby zasadnicze zmiany bądź całości, bądź przedmiotu odłączonego; połączenie części składowej z rzeczą musi być trwałe, a o trwałym charakterze połączenia rozstrzyga wola tego, kto dokonuje połączenia. Zdaniem Izby, zakupiony i zamontowany klimatyzator spełnia wszystkie powyższe przesłanki jako część składowa samochodu osobowego, gdyż jest z nim trwale połączony, a jego odłączenie nie spowodowałoby uszkodzenia pojazdu, ale spowodowałoby zasadniczą zmianę jego walorów użytkowych /np. obniżenie komfortu/. Ponadto zamontowanie klimatyzatora nastąpiło z woli właściciela samochodu, który przez jego trwałe połączenie zwiększył wartość pojazdu. Podatnik błędnie przyjął, że klimatyzator nie stanowi części składowej samochodu, i wbrew art. 25 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 19 maja 1995 r. związanej z jego zakupem, a także naruszył obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 tej ustawy, a zatem zasadne było zastosowanie sankcji wynikających z jej art. 27 ust. 5 pkt 2. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma zastosowania argumentacja podatnika na temat użycia przez organ podatkowy I instancji słowa "wymiana" zamiast "montaż" albowiem fakt późniejszego zamontowania klimatyzatora w samochodzie, który nie miał fabrycznie zainstalowanej klimatyzacji, nie zmienia oceny, że klimatyzator stanowi część składową samochodu osobowego. Wpisanie samochodu marki MERCEDES 300 D do ewidencji środków trwałych firmy, podniesienie jego wartości przez ujęcie w ewidencji środków trwałych klimatyzatora i naliczanie amortyzacji od zwiększonej wartości świadczy o tym, że zakup klimatyzatora był zakupem inwestycyjnym i faktu tego organ podatkowy nie neguje. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marek B. zarzuca decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego rozszerzającą interpretację i ustalenie, iż element dodatkowego wyposażenia samochodu osobowego /klimatyzator/ staje się częścią składową tego samochodu. Wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie w części nakładającej na niego sankcję trzykrotnego zwiększenia podatku należnego. W uzasadnieniu podaje, iż klimatyzator /nie zamontowany fabrycznie w samochodzie i w pełni możliwy do zdemontowania/ jest elementem dodatkowego wyposażenia samochodu, a nie częścią składową. Podnosi również, iż zamontowanie klimatyzatora w samochodzie nie wpływa na podniesienie wartości samochodu o wartość tego urządzenia. Zamiarem podatnika było ponadto przemijające użytkowanie klimatyzatora, do czasu sprzedaży samochodu po uprzednim zdemontowaniu klimatyzatora. Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Sugestia zawarta w skardze, iż klimatyzator został przez podatnika połączony z samochodem osobowym do przemijającego użytku, nie ma żadnego potwierdzenia. Pojęcie przemijającego użytku, którym posługuje się art. 47 par. 3 Kc, nie jest równoznaczne z użytkiem krótkotrwałym. Przykładem przedmiotu połączonego z rzeczą tylko do przemijającego użytku może być część dołączona do pojazdu na czas naprawy części uszkodzonej. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy zakupiony przez skarżącego i zamontowany w jego samochodzie osobowym marki MERCEDES 300 D klimatyzator stanowi część składową samochodu osobowego w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami prawnymi. Podstawowe prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ulega istotnym ograniczeniom w sytuacjach ściśle określonych przez prawodawcę. Ograniczenia te oznaczają, że mimo uiszczenia podatku przez podatnika przy nabyciu towarów i usług podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty. Przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, były w 1995 r. taksatywnie wyliczone w art. 25 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz w par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/. Jednym z takich przypadków wyłączających możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest nabycie samochodu osobowego oraz części składowych. Na gruncie powyższego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy nie nasuwa większych wątpliwości kwalifikacja samochodu jako osobowego, gdyż w takim wypadku można do celów podatkowych posługiwać się ustaleniami zawartymi w dowodzie rejestracyjnym samochodu. Natomiast wątpliwości podatników i organów podatkowych wywołuje niejednoznaczne określenie pojęcia części składowej samochodu osobowego. Wobec tego, że ustawodawca podatkowy na potrzeby podatku od towarów i usług nie zdefiniował tego pojęcia, celowe i zasadne jest posługiwanie się wykładnią systemową tego terminu, związaną z art. 47 Kc. Dokonując wykładni pojęcia części składowej samochodu osobowego, trzeba mieć na względzie także ratio legis art. 25 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. Zmierza on do zapobiegania obchodzeniu przepisów o zakazie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, brak bowiem ograniczenia obejmującego części składowe powodowałby kupowanie przez podatników części samochodów osobowych, z których następnie montowano by pełnowartościowe samochody. Zdaniem składu sądzącego, organy podatkowe obu instancji trafnie zastosowały w niniejszej sprawie postanowienia art. 47 par. 2 i 3 Kc, powołując się na doktrynę prawa cywilnego i klasyfikując sporny klimatyzator jako część składową samochodu osobowego, w którym go zamontowano. Wbrew twierdzeniom skargi, klimatyzator nie został zamontowany w samochodzie osobowym skarżącego tylko do przemijającego użytku. Dowodem tego, iż klimatyzator nie został połączony z samochodem osobowym tylko do przemijającego użytku, jest to, iż o wartość tego klimatyzatora została zwiększona wartość samochodu osobowego w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, i możliwość odliczania odpisów amortyzacyjnych od tej zwiększonej wartości w stosunkowo długim okresie. Tego rodzaju postępowanie podatnika świadczy o tym, że wolą jego było, aby połączenie klimatyzatora z samochodem miało charakter trwały i aby mogły się z tym zapoznać osoby trzecie /np. organy podatkowe badające zasadność dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego podatnika/. Zdaniem sądu administracyjnego, częścią składową samochodu osobowego w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 47 Kc jest to wszystko, co zwiększa wartość samochodu w ewidencji /wykazie/ środków trwałych, prowadzonej na potrzeby amortyzacji majątku podatnika. Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji wyroku.