I SA/Po 1172/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z [...]. nr [...] wydaną na podstawie : -art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), - art. 2 pkt 22 i 25 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 88a, art. 99 ust. 3, 5 i 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") określił "X." z siedzibą w P. ( dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2013 r., w wysokości [...] zł, za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. i styczeń 2014r. , bez uprzedniego zawiadomieniem o zamiarze jego wszczęcia, ponieważ podjęte zostało ono na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe ( art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."). Postępowanie kontrolne ujawniło nieprawidłowości w zakresie podatku należnego (IV kwartał 2013r. i styczeń 2014r.) oraz w zakresie podatku naliczonego (styczeń 2014r.). Spółka w kontrolowanym okresie, prowadziła działalność w ramach zarejestrowanego odbiorcy, dokonując na rzecz nabywcy - osoby trzeciej, czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) oraz opłaty paliwowej. Posiadała status zarejestrowanego odbiorcy oraz wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. [...]. zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka wystawiła w IV kwartale 2013r. łącznie 50 faktur, a w styczniu 2014r. - 14 faktur. Każda faktura dokumentowała usługę finansową, zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz usługę logistyczną, opodatkowaną stawką 23%. Na wartość usługi finansowej składała się kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz prowizja za każdy zgłoszony transport, natomiast wartość usługi logistycznej stanowiła prowizja za dopełnienie formalności celnych za każdy zgłoszony transport (przygotowanie wymaganej dokumentacji). Zdaniem organu kontroli skarbowej , świadczone przez Spółkę usługi nie miały charakteru usługi finansowej (tzn. poręczenia czy transferu środków pieniężnych) i nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku. Podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej była Spółka, a nie jej kontrahenci. Natomiast fakt, że akcyzę i opłatę paliwową opłacała ze środków zleceniodawców usług, nie zmieniło co do zasady, charakteru tych usług. Otrzymane od kontrahentów kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wraz z prowizją od każdego zgłoszonego transportu towaru oraz prowizja tytułem przygotowania dokumentacji akcyzowej są należnościami Spółki otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usługi i stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej opodatkował stawką 23% usługi uznane przez Spółkę jako zwolnione od podatku, wyliczając należny podatek rachunkiem "w stu", zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013r.) lub odpowiednio art. 29a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2014r.). Ponieważ Spółka utraciła, począwszy od października 2013r., status małego podatnika uprawniający do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy kwartału (przekroczenie limitu obrotu), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił należny podatek od spornych usług (uznanych przez Spółkę jako zwolnione od podatku) za poszczególne miesiące. Ponadto, organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu, wynikających z faktur dotyczących zakupu materiałów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. usług marketingowych księgowych, telekomunikacyjnych). Wykazane na dokumentach źródłowych wartości brutto , netto i VAT zaewidencjonowała w rejestrze zakupu w kwotach zero złotych, a więc niezgodnych z rzeczywistością. Organ kontroli skarbowej, określając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014r, uwzględnił kwoty podatku naliczonego od tych zakupów, od których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ( art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Organ kontroli skarbowej ustalił również, że w deklaracji za styczeń 2014r. Spółka dokonała, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego w wysokości (minus) [...] zł. Ponieważ świadczone usługi zarejestrowanego odbiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Spółka nie była zobowiązana do dokonaniu korekty podatku naliczonego. Określając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014r., organ kontroli skarbowej nie uznał powyższej korekty i zwiększył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę dokonanej korekty. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznał, w oparciu o art. 193 § 4 i 6 O.p., za nierzetelne zapisy w rejestrach sprzedaży dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur, wystawionych tytułem świadczenia usług finansowych i w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 O.p., ksiąg podatkowych - rejestrów sprzedaży za IV kwartał 2013r. i styczeń 2014r. , w części odpowiadającej zapisom, nie uznał za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Ujęcie w rejestrze zakupu za styczeń 2014r. zakupów materiałów i usług w wartościach niezgodnych z rzeczywistością (w kwotach brutto, netto i VAT wynoszących [...] zł) skutkowało, że organ kontroli skarbowej ewidencje zakupu za styczeń 2014r. w zakresie zapisów dotyczących tych faktur uznał za nierzetelne i tym samym nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W opinii organu kontroli skarbowej stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie stwarzała konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 O.p., bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Spółka zastępowana przez pełnomocnika w odwołaniu wniosła uchylenie w całości powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie: -art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez odmowę wskazania uzasadnienia i niekompletność akt sprawy, -art. 129 O.p., poprzez zatajenie informacji uzasadniających podejrzenia organu, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , poprzez brak obiektywizmu w postępowaniu i wybiórczą ocenę dowodów, - art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 ustawy o VAT, poprzez jego zawężone stosowanie. Spółka w uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że w aktach sprawy brak jakichkolwiek informacji, czy dokumentów uzasadniających podejrzenie prania brudnych pieniędzy, czy wspierania terroryzmu. O ile w toku postępowania organ mógł utajnić część akt w drodze stosownego postanowienia, to brak jest podstaw do takiego postępowania po jego zakończeniu, zwłaszcza że podejrzenia organu w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia. Ponadto, Spółka podniosła, że organ popełnił błędy w ustaleniach stanu faktycznego. Zdaniem Spółki , kwoty podatku i opłaty paliwowej nie są wynagrodzeniem zleceniobiorcy i nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stanowią one elementy kalkulacyjne wynagrodzenia, ale nie są to pojęcia tożsame. Spółka zwróciła uwagę, że fakt że była podatnikiem podatku akcyzowego nie przesądza, że usługi świadczone przez nią usługi nie były usługami finansowymi. Rodzaj poręczenia przed skarbem państwa niewątpliwie jest usługą finansową. Spółka podkreśliła, że to przedsiębiorca dokonuje określenia rodzaju usługi i jej nazwania oraz przypisania do stosownej grupy, a organ statystyczny ewentualnie potwierdza prawidłowość grupowania. Organ podatkowy nie ma w tym zakresie żadnego umocowania i nie jest kompetentny dla takiego określenia. W ocenie Spółki, organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, że usługą finansową, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyłącznie transfer środków pieniężnych, zawężając rozumienie przepisu i na tej podstawie kwestionując kwalifikację świadczonej usługi. Dokonane, na wniosek organu kontroli skarbowej , zabezpieczenie przedwymiarowe jest nieuzasadnione gdyż nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające jego dokonanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podał następujące powody: Brak w aktach sprawy dokumentów wskazujących na zastosowanie procedury wynikającej z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. , nie narusza art. 121 § 1, art. 124 i art. 129 O.p. Przepis nie wskazuje na konieczność udokumentowania informacji stanowiących podstawę odstąpienia od poinformowania podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Z powołanych przepisów nie wynika obowiązek umieszczenia w aktach postępowania dokumentów potwierdzających wystąpienie przesłanek, o których mowa w przepisie art. 282c § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują również podstaw zarzuty dotyczące braku obiektywizmu w postępowaniu, wybiórczej oceny dowodów oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Celnego w S., pismem z dnia 12.03.2015r., poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że Spółka składała za październik, listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. deklaracje dla podatku akcyzowego oraz informacje w sprawie opłaty paliwowej, tytułem dokonanych - na rzecz osób trzecich (zleceniodawców usług) - nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych. Naczelnik Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w P. wskazał w piśmie z dnia 22.12.2014r., że Spółka dokonała w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, na rzecz między innymi A. z siedzibą w Nikozji ( Cypr). W dniu 10.04.2015r. prezes zarządu - T. M. oświadczył z tą firmą Spółka nie prowadziła transakcji handlowych, a dane tego podmiotu zostały błędnie wpisane do ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych przez zarejestrowanego odbiorcę (prowadzonej na podstawie art. 59 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Właściwe dane "K. " B. K. z/s w C.. Omyłka zgłoszona została do Urzędu Celnego w S. czego dowodem są przedłożone przez niego ewidencje opieczętowane przez Urząd Celny w S.. Z odpowiedzi cypryjskiej administracji na zapytanie organu kontroli skarbowej wynika, że A. nie prowadziła żadnych transakcji handlowych ze spółką "X.". W rezultacie w tym zakresie organ kontroli skarbowej wyjaśnienia Spółki uznał za wiarygodne. Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów wskazanych przez Naczelnika Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w P., usługi w ramach zarejestrowanego odbiorcy, na podstawie umów cywilnoprawnych. Z umów wynika, że zleceniobiorca przyjmuje wyświadczenie usługi finansowej polegającej na obsłudze finansowej operacji wprowadzenia na terytorium RP towarów akcyzowych. W ramach zleconej usługi zobowiązuje się do wpłaty należności w stosunku do skarbu państwa, tj. opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Zleceniobiorca oświadcza, że jest podmiotem uprawnionym do dokonania odbioru towarów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6.12.2008r. o podatku akcyzowym. Z uwagi na powyższe staje się gwarantem w stosunku do skarbu państwa zapłaty rzeczonych wcześniej należności. Zobowiązany jest do dokonywania wszelkich wpłat i czynności formalnych związanych z odbiorem towaru na rzecz zleceniodawcy w terminach przewidzianych stosownymi przepisami prawa". Według treści umów zleceniodawcy zobowiązali się do wpłaty na konto zleceniobiorcy kwoty wynagrodzenia w wysokości stanowiącej równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw oraz kwoty [...]zł za każdy zgłoszony transport towarów, z odpowiednim wyprzedzeniem tak, aby: "zleceniobiorca mógł należycie realizować postanowienia umowy, w szczególności, w relacjach z organami państwa, odpowiedzialnymi za pobór podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (organa celne)". Nieterminowe przelanie przez zleceniodawców środków lub przelanie ich w niewystarczającej kwocie skutkować miało wstrzymaniem przez zleceniobiorcę wszelkich procedur przed organami celnymi do chwili uzupełnienia braków. Ponadto, zleceniodawcy zobowiązali się do uiszczenia na rzecz Zleceniobiorcy kwoty [...]zł ([...] zł w przypadku kontrahentów- spółek z o.o. "K. " , M. , "G. ", "T. ) powiększonej o VAT, tytułem usługi logistycznej polegającej m.in. na przygotowaniu i przekazaniu stosownej dokumentacji dla poszczególnych zgłoszonych towarów. Przebieg świadczonych przez Spółkę usług, polegał na tym, że przed przybyciem każdej przesyłki towarów (oleju napędowego) i dokonaniu odprawy w urzędzie celnym lub po tych czynnościach, dokonywali na jej rachunek bankowy wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od danego transportu towarów. Kwoty te wpłacane były następnie przez Spółkę na właściwe konto bankowe izby celnej, tj. Izby Celnej w [...]. Kontrahenci Spółki nabywali olej napędowy w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego na własny rachunek. Następnie, dokonywali wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towaru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Polski do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu dla Spółki prowadzącej działalność w ramach zarejestrowanego odbiorcy ( S. ul. [...]). Z treści dokumentów e-AD, raportów odbioru/wywozu, dokumentów przewozowych (CMR) wynika, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ma charakter bezpośredni pomiędzy składem podatkowym a Spółką. Przemieszczenia towaru do miejsca wyznaczonego w zezwoleniu dla Spółki dokonywali jej kontrahenci na swój koszt. Następnie Spółka, składała we własnym imieniu deklaracje dla podatku akcyzowego i informacje o opłacie paliwowej oraz dokonywała należnych płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym). Wobec tego Spółka nie była właścicielem towarów, których odprawy celnej dokonywała, zatem nie przysługiwała jej możliwość dysponowania towarem jak właściciel, ani jakiekolwiek prawo korzystania z towaru. To kontrahenci Spółki nabywali olej napędowy w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego na własny rachunek, na podstawie faktury wystawionej przez sprzedającego. Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w rozumieniu art. 59 ust. 3 ustawy z 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), który stanowi, że zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Tytułem wykonania usług w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywcy czynności faktycznych i prawnych z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów (paliw silnikowych), Spółka wystawiła w okresie od października do grudnia 2013r. łącznie 50 faktur, natomiast, w styczniu 2014r. wystawiła łącznie 14 faktur. Każda faktura dokumentowała usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz usługę logistyczną opodatkowaną stawką 23%. Faktury wystawione w IV kwartale 2013r. zostały przez Spółkę zaewidencjonowane w rejestrze dostaw za ten kwartał, a kwoty wynikające z tego rejestru zostały przeniesione do deklaracji VAT-7K następująco: -wartość netto usług (finansowych) zwolnionych od podatku - [...] zł, - wartość netto usług (logistycznych) opodatkowanych stawką 23% - [...] zł. Faktury wystawione w miesiącu styczniu 2014r. Spółka ujęła w rejestrze dostaw za ten miesiąc, a kwoty wynikające z tego rejestru zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 następująco: -wartość netto usług (finansowych) zwolnionych od podatku - [...] zł, -wartość netto usług (logistycznych) opodatkowanych stawką 23% - [...] zł. Na wartość usługi finansowej składała się kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wraz z prowizją za każdą odprawę (każdy zgłoszony transport), natomiast należna prowizja za dopełnienie formalności celnych za każdy zgłoszony transport (przygotowanie wymaganej dokumentacji) wchodziła w skład usługi logistycznej. W ocenie organu odwoławczego Spółka błędnie kwalifikowała świadczone usługi uznając , że jest gwarantem zapłaty należności skarbowych od towarów akcyzowych (niezależnie od tego kto był podatnikiem) poprzez transfer środków pieniężnych, że wszystkie te czynności świadczone były na rzecz kontrahentów, a więc świadczone czynności stanowiły usługę finansową, a ta podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT. Tymczasem działalność gospodarcza Spółki polegała na świadczeniu usług jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, i w tym celu posiadała odpowiednie zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w S. na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do miejsca odbioru określonego w tym zezwoleniu. Spółka usługowo dokonywała na rzecz swych kontrahentów, wewnątrz wspólnotowego nabycia paliwa. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 2 ust. 1 pkt 13, art. 8 ust. 1 pkt 4) , art. 13 ust. 1 pkt 5 , art. 59 ust. 3 ustawy z 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, jako zarejestrowany odbiorca. Powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo akcentowanego przez Spółkę działania na rzecz innych podmiotów, należy wiązać tylko i wyłącznie z osobą Spółki jako zarejestrowanego odbiorcy. Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych Spółka przyjęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej. W świetle bowiem art. 37h ust. 1 ustawy z 27.10.1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 931 ze zm.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Według 37h ust. 2 ustawy , przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Natomiast, w art. 37j ust. 1 tej ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: producencie paliw silnikowych lub gazu albo importerze paliw silnikowych lub gazu, albo podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej nie mogą być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku i opłaty paliwowej. Strony umowy mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez usługodawcę (co miało miejsce w sprawie). Zwrot lub refundacja będzie jednak zawsze stanowiła składnik wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Niezależnie od tego, czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też przekazywane są odrębnie jako elementy kalkulacyjne, zawsze są należnościami zleceniobiorcy wynikającymi z umowy, bowiem wynikają one nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy, lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc są należnościami otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie z mocy prawa, obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś fakt, że koszt tego ciężaru zwracany jest przez kontrahentów nie zmienia, co do zasady, charakteru świadczonej usługi. W tym kontekście nie można przyjąć , że Spółka świadczy usługę gwarancji, poręczenia czy zabezpieczenia zapłaty tych należności, kwalifikowaną jako usługa zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Świadczone przez Spółkę usługi nie stanowiły także usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem zawartych umów nie było udzielenie kredytu lub pożyczki. Usługi Spółki nie spełniają również wymogów art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem opłacanie przez nią , ze środków zleceniodawców, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, nie jest transferem środków pieniężnych, lecz w istocie opłatą należną z tytułu wykonania przez zarejestrowanego odbiorcę usługi wraz z otrzymaną prowizją w kwocie stałej [...] zł od zgłoszonego transportu oraz [...] zł (odpowiednio [...] zł) za przygotowanie dokumentacji transakcji. Otrzymany przez Spółkę zwrot kwoty odpowiadającej zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i należnej opłacie paliwowej nie stanowi odrębnego świadczenia, a jest składnikiem jednej usługi - nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego. Spółka ponosi ciężar akcyzy i opłaty paliwowej w imieniu własnym, a tylko na rzecz innego podmiotu. Dlatego, otrzymane przez Spółkę kwoty, stanowiące równowartość tych zobowiązań publicznoprawnych, nie mogą być uznane za kwoty otrzymane od nabywcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy. W tym też aspekcie, zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie, co do zwrotu tych wydatków, należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013r.) lub art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2014r.). Definicja obrotu z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jest to całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a które sprzedawca ma prawo żądać. Natomiast, funkcjonujący od 1.01.2014r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT potwierdza dobitnie, że podstawą opodatkowania u usługodawcy jest wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy z tytułu sprzedaży. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut Spółki, że organ kontroli skarbowej nie określił jakim rodzajem usług były świadczone przez nią usługi. Spółka świadczyła usługi w ramach zarejestrowanego odbiorcy polegające na przyjmowaniu i wydawaniu w miejscu określonym w zezwoleniu wyrobów akcyzowych oraz dokonywała na rzecz nabywcy tych towarów czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz należnej opłaty paliwowej. Zakres wykonywanych usług nie budzi wątpliwości organów podatkowych obu instancji, zatem występowanie w tym zakresie do organu statystycznego w celu ich zakwalifikowania nie znajduje uzasadnienia. Istotą świadczenia usług przez zarejestrowanego odbiorcę jest rozliczanie należności publicznoprawnych (a narzędziem realizacji usługi jest przekazanie tych kwot przez kontrahentów) i niewątpliwie wartość powyższych należności winna być elementem cenotwórczym usługi, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, otrzymane wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług obejmujące całość świadczenia należnego od usługobiorcy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, organ kontroli skarbowej prawidłowo opodatkował stawką 23% wykonane usługi w ramach zarejestrowanego odbiorcy, uznane przez Spółkę za zwolnione od podatku, wyliczając należny podatek od towarów i usług rachunkiem "w stu", zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 1 (odpowiednio art. 29a ust. 1) ustawy o VAT. Okoliczności utraty przez Spółkę prawa do rozliczania VAT za okresy kwartalne wynikają z decyzji: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z [...]., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji , przy czym skarga Spółki na decyzję ostateczną została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 03.02.2016r., sygn. akt I SA/Po 724/15. Organ odwoławczy podkreślił, że małym podatnikiem, w rozumieniu art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy o VAT, jest podatnik podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Postępowanie kontrolne przeprowadzone za III kwartał 2013r. wykazało również, że Spółka osiągnęła w tym kwartale obrót w wysokości [...] zł. W myśl art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25. Przepis art. 99 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metodą kasową. Spółka przekroczyła więc w III kwartale 2013r. kwotę określoną w art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy o VAT, a tym samym utraciła - na podstawie art. 99 ust. 5, w związku z ust. 3 oraz art. 21 ust. 4 ustawy o VAT - prawo rozliczania się za okresy kwartalne począwszy od października 2013r. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego okresu, określając odrębnie za poszczególne miesiące kwoty podatku należnego oraz niekwestionowane przez Spółkę kwoty podatku naliczonego. Decyzja ta jest zgodna z prawem również w części, w jakiej nie zostały podniesione w odwołaniu zarzuty, tj. w części dotyczącej określenia podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc styczeń 2014r. Postępowanie kontrolne ujawniło, że Spółka nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. kwot podatku naliczonego do odliczenia wynikających z dokumentów źródłowych uwidocznionych w ewidencji zakupu prowadzonej za ten miesiąc, potwierdzających zakup m.in.: usług telekomunikacyjnych, księgowych, artykułów biurowych. Organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że Spółce przysługuje w miesiącu styczniu 2014r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nabycia towarów (art. biurowych, wyposażenia) i usług (telekomunikacyjnych, księgowych, dzierżawy) wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Określając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014r., organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił po stronie podatku naliczonego kwotę [...]zł i umniejszył o nią określony za ten miesiąc podatek należny w wysokości [...] zł. Ponadto, organ kontroli skarbowej właściwie ocenił, że Spółka nie miała podstaw do dokonania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem , po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W związku z ustaleniem, że całości chodzi o czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że Spółka nie była zobowiązana na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, do dokonania korekty podatku naliczonego. Zatem, określając zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2014r., organ pierwszej instancji prawidłowo zwiększył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o skorygowaną przez spółkę kwotę [...]zł. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany został rzetelnie i pozwolił na ustalenie nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego i materialnego.. Zarzuty odwołania nie wskazały uchybień, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Poinformował ponadto , że w zakresie zawartej w odwołaniu skargi na dokonane zabezpieczenie na rachunku Spółki, prowadzone jest odrębne postępowanie. Spółka zastępowana przez pełnomocnika w skardze zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 120 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjętych rozstrzygnięć, - art. 121 i art. 122 O.p., poprzez nie uwzględnienie wyjaśnień i wniosków Spółki, - art. 124 O.p., poprzez odmowę wskazania uzasadnienia i niekompletność akt sprawy, - art. 129 O.p., poprzez zatajenie informacji uzasadniających podejrzenia organu, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, - art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) O.p. , poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, - art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 ustawy o VAT, poprzez jego zawężone stosowanie. Spółka według wywodów uzasadnienia skargi uznała, że istotą sporu jest klasyfikacja świadczonych przez nią usług. Zaklasyfikowanie części świadczonych usług do grupy usług finansowych implikuje bowiem zwolnienie z VAT oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług związanych z zakupami służącymi świadczeniu tych usług. Skoro świadczenie usługi przez zarejestrowanego odbiorcę polega na rozliczaniu należności publicznoprawnych, a narzędziem realizacji usługi jest przekazanie kwot pieniężnych , to niewątpliwie usługi te mają finansowy charakter. Organ nie zwrócił się o opinię do organu statystycznego mimo że klasyfikacja usługi stanowi główny przedmiot sporu. Organ bezzasadnie zawęził stosowanie przepisu art. 43 ustawy o VAT twierdząc, że usługą finansową, w rozumieniu ustawy usług jest wyłącznie transfer środków pieniężnych. Instytucja zarejestrowanego odbiorcy została stworzona w celu zapewnienia bezpieczeństwa należności skarbu państwa z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi. Potwierdzeniem tego faktu jest sposób naliczenia podatku vat przez właścicieli towarów. Natomiast w zakresie proceduralnym Spółce nie przedstawiono zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania usprawiedliwiając to żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Również akta przekazane sądowi będą w tym zakresie będą niekompletne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy część usługi świadczonej przez skarżącą Spółkę można zakwalifikować do usługi finansowej z możliwością korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Sąd stwierdza, że w celu rozstrzygnięcia sporu organy podatkowe przeprowadziły w sposób zgodny z przepisami proceduralnymi. Nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.). Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ odwoławczy rozpatrzył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Poczyniona zaś ocena materiału dowodowego nie miała charakteru oceny dowolnej Zdaniem sądu organ kontroli skarbowej dochował również obowiązku wynikającego z art. 282 c § 3 O.p., który stanowi, że w razie nieuprzedzenia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, organ podatkowy ma obowiązek, po jej podjęciu, poinformować kontrolowanego o przyczynie braku takiego zawiadomienia. Taka informacja została udzielona Spółce pismem z 18.09. 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.04.2014 r., II FSK 1249/12, Lex nr 1481459, odnosząc się do zakresu obowiązku informowania wynikającego z art. 282c § 3 O.p. stwierdził, że nie obejmuje on załączenia do akt czy zapoznania kontrolowanego z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższą ocenę skoro przepis nakazuje wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest obiektywny, w istocie bezsporny. W rezultacie sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy ( por.: uchwała NSA z 15.02. 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tym stanie faktycznym w opinii sądu prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że usługi wykonane przez skarżącą Spółkę nie mieściły się w zakresie usług, dla których stosuje się zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 38,39,40 ustawy o VAT. Spółka jako zarejestrowany odbiorca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) i z tego tytułu była podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu (art. 8 ust. 1 pkt 4 , w związku z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), tym samym była zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej (art. 37h ust. 1 i 2 oraz 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym), pomimo że nie była właścicielem towarów, których odprawy celnej dokonywała, nie dysponowała towarem jak właściciel. Paliwa silnikowe nabywali kontrahenci spółki w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego na własny rachunek, natomiast podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej była skarżąca spółka, która świadczyła jako zarejestrowany odbiorca usługi w zakresie przyjmowania paliw silnikowych, dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz rozliczenia należności publicznoprawnych, tj. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wszystkie elementy wynagrodzenia, tzn. prowizja od zgłoszonego transportu towaru, prowizja z tytułu przygotowania dokumentacji oraz podatek akcyzowy i opłata paliwowa są łącznie kwotą należną z tytułu świadczenia usługi. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym 01.01.2014r.) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT , obrotem jest całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a które sprzedawca mg prawo żądać. Natomiast, od 1.01.2014r. przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT potwierdza , że podstawą opodatkowania u usługodawcy jest wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy z tytułu sprzedaży. W opinii sądu związku z powyższym nie można zaakceptować stanowiska Spółki , że w ramach zarejestrowanego odbiorcy jej działalność gospodarcza polegała na świadczeniu dwóch odrębnych usług: usługi logistycznej i usługi finansowej, która jako usługa finansowa polegająca na gwarancji zapłaty do skarbu państwa należności budżetowych oraz dokonywania transferu środków pieniężnych, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 39 i 40 ustawy o VAT, podlegała zwolnieniu od VAT. Spółka była podmiotem zobowiązanym z mocy prawa do uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Regulowała należności we własnym imieniu, zatem nie można przyjąć, że dokonywała transferu środków pieniężnych od kontrahentów do Skarbu Państwa. Przekazywana przez kontrahentów na rachunek Spółki kwoty odpowiadały podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, były składnikiem ceny za świadczoną usługę w ramach działalności zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych. Tym samym nie ma zastosowania powołany w skardze art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zdaniem sądu świadczone przez spółkę usługi nie stanowiły także usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem umów z kontrahentami nie było udzielenie kredytu lub pożyczki. Spółka nie świadczyła również usługi gwarancji na rzecz swoich kontrahentów, w związku z powyższym nie znajdzie zastosowanie również przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Przepis ten obejmuje zwolnieniem pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę. W ocenie sądu świadczone usługi w żaden sposób nie mogą zostać uznane za usługi finansowe w zakresie gwarancji . Na gruncie unijnych przepisów statystycznych usługi sektora usług finansowych obejmują swym zakresem wszelką działalność związaną z operacjami bankowymi, nadzorem bankowym, dystrybucją środków finansowych, w tym także poprzez udzielenie pożyczek lub kredytów itp. Działalność w zakresie finansów obejmuje również usługi związane z udzielaniem pożyczek lub kredytów, pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzenia kredytami przez kredytodawcę, pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji itp. Zwolnienia przedmiotowe w zakresie usług finansowych dotyczą tych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansowym. Ponieważ Spółka we własnym imieniu uiszczała podatek akcyzowy i opłatę paliwową, dlatego też otrzymywane przez nią kwoty (stanowiące równowartość należności publicznoprawnych) nie są wynagrodzeniem z tytułu usługi gwarancji. Podsumowując sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych obu instancji, że świadczoną usługę nie można zakwalifikować do usługi finansowej, jest prawidłowe. Takiej oceny prawnej stanu faktycznego dokonał również skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z 3.02.2016r. sygn. akt I SA/Po 724/15 w sprawie Spółki dotyczącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W tym w uzasadnieniu decyzji organu drugiej zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla oceny odwołania i rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto sąd wyjaśnia, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów , mających ( w ocenie spółki) świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów sądu wynika, dlaczego, w ocenie sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa (por.: wyrok NSA z 17.03.2015r., sygn. akt II GSK 271/14, z 30.04.2014r.II FSK 1268/12 , publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego są na podstawie art. 151 ustawy z 30.08. 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.