I SA/Po 1178/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/W. Zygmont Z akt sprawy wynika, że D. J. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa finansowego (leasing). W dniach od [...]2003r. do [...]2003r. Inspektor Kontroli Skarbowej E.N. przeprowadziła u podatniczki kontrolę m.in. w zakresie podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że D. J. w dniu [...]1998r. zawarła umowę leasingu nr [...] z K.G.. Przedmiotem leasingu był ciągnik siodłowy [...] oddany do okresowego używania od [...]1999r. do [...]2002r. Miesięczną ratę leasingową ustalono w kwocie [...],- zł brutto. W dniu [...]2000r. podatniczka wypowiedziała umowę leasingu. Przyczyną wypowiedzenia umowy było powstanie zaległości płatniczej. W dniu [...]2000r. podatniczka zawiadomiła kontrahenta, że w związku z zaległościami wstrzymuje wystawianie faktur i uważa umowę za rozwiązaną z dniem [...]2000r. Następnie w dniu [...] D.J. skierowała do K.G. wezwanie do zapłaty. W dniu [...]2001r. wysłała pismo z żądaniem zwrotu przedmiotu leasingu. W dniu [...] zawarła ugodę pozasądową, na mocy której K.G. uznaje roszczenie podatniczki na kwotę [...]zł i zobowiązuje się spłacić je w 26 ratach miesięcznych. Pomimo zawarcia ugody D.J. skierowała w dniu [...]2002r. do K.G. ostateczne wezwanie do zapłaty i wydania przedmiotu leasingu. W toku kontroli ustalono także, że przedmiot leasingu został zwrócony leasingodawcy w [...]2003r. W dniu [...]1998r. D. J. zawarła umowę leasingu nr [...] z L.P. Przedmiotem leasingu był autobus marki [...], oddany do okresowego używania od [...]1998r. do [...]2002r. Miesięczną ratę leasingową ustalono w kwocie [...],- zł netto. W dniu [...]2000r. D.J. wypowiedziała umowę leasingu. Przyczyną wypowiedzenia było powstanie zaległości płatniczej. Następnie w dniu [...]2000r. D.J. powiadomiła L.P., że w związku z zaległościami płatniczymi wstrzymuje wystawianie faktur. W dniu [...]2001r. wystosowano do L.P. ostateczne przedprocesowe wezwanie do zapłaty. W toku kontroli ustalono, że przedmiot leasingu nie został zwrócony leasingodawcy. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że w deklaracji za [...]2001r. D. J. nie odprowadziła podatku należnego z tytułu należnych rat leasingowych od K.G. oraz L.P. Zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło łącznie [...],- zł. Ponadto podatniczka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...]2001r. Faktura dotyczyła zakupu płyt wiórowych na kwotę netto [...]zł i podatek VAT w wysokości [...]zł. W związku z tym zakupem stwierdzono również, że w spisie towarów sporządzonym na [...]2001r. nie wykazano w.w towaru. W deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]2001r. D.J. nie wykazała podatku należnego z tytułu należnych rat leasingowych od K.G. oraz L.P. w wysokości [...],- zł łącznie. Ponadto ustalono, że podatniczka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...]2001r. Faktura dotyczyła opłaty za przegląd techniczny pojazdu o nr rejestracyjnym [...]. Podatek naliczony wynikający z tej faktury wynosił [...]zł Ustalono również, że wydatek ten dotyczył autobusu [...], który był używany w [...]2001r. przez K.F. w ramach umowy leasingu zawartej z D. J. W deklaracji VAT-7 za [...]2001r. D.J. również nie odprowadziła podatku należnego z tytułu należnych rat leasingowych od K.G. i od L.P. w łącznej kwocie [...],- zł. Ponadto obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...]2001r. Faktura dotyczyła zakupu więźby dachowej na kwotę netto [...]zł i podatek VAT w wysokości [...]zł W toku kontroli nie stwierdzono, by podatniczka odsprzedała w 2001r. w.w towar, przy czym nie stwierdzono również, aby wykazała w.w towar w spisie towarów sporządzonym na dzień [...]2001r. Ponadto podatniczka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...]2001r. Faktura dotyczyła zakupu paliwa na kwotę netto [...]zł i podatek VAT w wysokości [...]zł. Paliwo było przeznaczone do samochodu marki [...], który od [...]2001r. był własnością R. J. W deklaracji za miesiąc [...]2001r. podatniczka nie wykazała podatku należnego w wysokości [...],- zł z tytułu należnych rat leasingowych od K.G. i od L.P. Ponadto obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...]2001r. Faktura dotyczyła zakupu paliwa do samochodu ciężarowego [...]. Podatek naliczony wynikający z tej faktury wynosił [...]zł Samochód ten od [...]2001r. był użytkowany przez T. J. w ramach umowy najmu. Ponadto skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...]2001r. Faktura dotyczyła zakupu paliwa do samochodu [...]. Podatek naliczony wynikający z tej faktury wynosił [...]zł Samochód ten był natomiast od [...]2001r. własnością R. J. Skarżąca obniżyła również podatek należny o podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...]2001r. dokumentującej zakup paliwa do samochodu o nr rejestracyjnym [...], którego właścicielem był w tym czasie T. J. Podatek naliczony wynikający z tej faktury wynosił [...]zł. W deklaracjach VAT-7 za miesiące [...],[...],[...],[...],[...] i [...]2001 D. J. nie wykazała podatku należnego z tytułu należnych rat leasingowych od K.G. oraz L.P. W deklaracji VAT-7 za [...]2001r. D.J. również nie uwzględniła podatku należnego w kwocie [...],- zł z tytułu rat leasingowych od K.G. i od L.P. Ponadto zawyżyła podatek naliczony przez to, że odliczyła podatek naliczony w wysokości [...]zł z faktury nr [...] dotyczącej przeglądu technicznego samochodu [...], który od [...]2001r. był użytkowany przez T. J. w ramach umowy najmu. Ponadto obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...]zł z faktury nr [...] dotyczącej przeglądu technicznego naczepy o nr rejestracyjnym [...]. Naczepa ta była oddana R. J. w ramach umowy leasingu. D. J. w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]2001r. nie wykazała podatku należnego w wysokości [...],- zł z tytułu rat leasingowych od K.G. i od L.P. Ponadto obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] dotyczącej przeglądu technicznego naczepy o nr rejestracyjnym [...]. Naczepa ta była oddana w ramach umowy leasingu R. J. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]2004r. Nr [...], w której określił D. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]2001r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc [...] i [...]2001r. D. J. pismem z dnia [...]2004r. złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła organowi I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 2 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazała, że organ I instancji bezpodstawnie nie zakwalifikował wskazanych przez nią wydatków jako koszty uzyskania przychodu. Ponadto uznał przychody z umów leasingowych wyższe od osiągniętych, pomimo braku kontraktowej podstawy do żądania świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...]2004r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję D. J. - reprezentowana przez radcę prawnego G.K., pismem z dnia [...]2004r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła decyzji organu podatkowego naruszenie: - art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie obowiązku naliczenia podatku od przychodów, które nie wystąpiły w jej przedsiębiorstwie, - art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy poprzez ustalenie, że skarżącej nie przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, - § 6 ust. 1 pkt 4 rozp. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie dyspozycji tego przepisu pomimo nie wystąpienia stanu faktycznego opisanego w jego hipotezie (obowiązek podatkowy nie powstał wskutek wypowiedzenia umów), - art. 210 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne wskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji, że utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji, w której m.in. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, natomiast w zaskarżonej decyzji wskazano, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeznaczono do przeniesienia na następny miesiąc, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w sentencji decyzji przepisu stanowiącego podstawę do jej uchylenia w całości lub w części albo umorzenia pomimo równoczesnego utrzymania spornej decyzji w mocy, - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zignorowanie powołania przez organ I instancji nieobowiązującej podstawy prawnej dla ustaleń związanych z zawartymi przez skarżącą z przedsiębiorstwem "A" L.P., N., [...] P. umową leasingu operacyjnego, - art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wskazane w uzasadnieniu skargi uchybienia dowodowe. Jednocześnie skarżąca zarzuciła naruszenie gwarancji konstytucyjnych wynikających z art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione obciążenie podatkowe skarżącej, które narusza jej prawo własności, swobodę wykonywania działalności gospodarczej, dyskryminuje wobec konkurencji i stanowi ignorancję zasad demokratycznego państwa prawa w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 cyt. ustawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. W sprawie bezspornym jest bowiem, że D.J. w 2001r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa finansowego (leasing) i była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem zarzut strony, że organ podatkowy ustalił obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług od przychodów, które nie wystąpiły w przedsiębiorstwie skarżącej i wobec tego naruszył cyt. art. 2 ust. 1 w.w ustawy jest bezzasadny. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium R.P., przy czym fakt, że podatnik od kontrahenta, na rzecz którego świadczy usługi, nie otrzymuje zapłaty nie powoduje, że świadczona usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w umowach leasingowych zawieranych przez D. J. z L.P. i z K.G. określono każdorazowo szczegółowy harmonogram terminów spłat. Zostały zatem ustalone terminy płatności. W przypadku K.G. termin ten został ustalony na 20 dzień miesiąca, w przypadku L.P. na 30 dzień miesiąca. W sytuacji, gdy leasingobiorcy płacili czynsz leasingowy obowiązek podatkowy powstał w momencie otrzymania każdej kolejnej raty leasingowej (jeśli nie minął jeszcze termin płatności). Natomiast w sytuacji, gdy leasingobiorcy zalegali z zapłatą raty leasingowej obowiązek podatkowy powstał z upływem terminu płatności. Organ odwoławczy słusznie uznał, że pomimo formalnego wypowiedzenia umów, były one faktycznie realizowane. Świadczy o tym okoliczność, iż przedmioty leasingu nie zostały zwrócone leasingodawcy, a leasingodawca zamiast dążyć do skutecznego wyegzekwowania tego zwrotu na drodze sądowej, ograniczył swoją aktywność jedynie do wysyłania kolejnych pism i upomnień. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z akt sprawy wynika, że skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup płyt wiórowych i więźby dachowej. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca nie wykazała, że sprzedała w.w towary w 2001r., ponadto nie wykazała tych towarów w remanencie na dzień [...]2001r. Oznacza to, że na koniec 2001r. strona nie posiadała płyt wiórowych i więźby dachowej, a to oznacza, że nie mogło dojść do likwidacji na koniec 2002r. w.w towarów. Obowiązek wykazania w spisie z natury na koniec roku podatkowego materiałów podstawowych i pomocniczych, towarów handlowych, wyrobów gotowych itp. wynika natomiast z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 poz. 1222). Na organie podatkowym nie spoczywał zatem obowiązek dochodzenia przyczyn bądź zdarzeń powodujących nie ujęcie w.w towarów w remanencie. Ponadto skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dotyczących przeglądu technicznego pojazdu oraz naczepy, które zostały oddane do używania w ramach umów leasingowych. Zauważa się, że z treści umów leasingowych zawartych przez D.J. z kontrahentami wynika, iż leasingobiorcy byli zobowiązani do dokonywania przeglądów i konserwacji, a także wszelkich napraw przedmiotu leasingu. Zatem wydatki na przegląd pojazdu nie były wkalkulowane do obliczenia należnych skarżącej rat leasingowych, gdyż odpowiedzialność za ponoszenie tego typu wydatków została przeniesiona w całości na leasingobiorców. Zarzut skarżącej, że naprawy samochodów mogły być wynikiem wady, za którą odpowiedzialność ponosi leasingodawca, a której usunięcie nie stanowi naprawy w związku z bieżącą eksploatacją, a zobowiązania leasingodawcy w tym zakresie wynikają z ogólnie obowiązujących zasad należytego wykonania umowy, jest również bezzasadny. Skarżąca na powyższą okoliczność nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów świadczących o tym, że kiedykolwiek została wezwana przez któregokolwiek leasingobiorcę do usunięcia wady samochodu oddanego do odpłatnego używania. Ponadto skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa, przy czym kontrolujący ustalili, że paliwo kupowane było do samochodów, które nie były własnością skarżącej. W decyzji nr [...] dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 2001r. wykazano, że kwoty wynikające z wyżej wymienionych faktur nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Ustalenia te zostały podtrzymane przez organ odwoławczy w decyzji [...] z dnia [...]2004r., a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2006r. sygn. akt I SA/Po 922/04. W konsekwencji tego zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 w.w ustawy D. J. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur. Zatem zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest również bezzasadny. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie w zaskarżonej decyzji, że utrzymuje decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy czym określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...] i [...]2001, gdy organ I instancji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przekazał do zwrotu na rachunek bankowy podatnika jest również bezzasadny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 4 podano prawidłowo, że kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] i [...]2001r. są kwotami do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Ponadto zaistniałą pomyłkę organ odwoławczy sprostował postanowieniem z dnia [...]2004r. nr [...]. Nie można się zgodzić również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w sentencji decyzji przepisu stanowiącego podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części albo umorzenia pomimo równoczesnego utrzymania spornej decyzji. Organ odwoławczy poprzez oczywistą omyłkę podał w sentencji decyzji błędnie "pkt 2 lit. a)" zamiast "pkt 1", przy czym omyłkę tę sprostował postanowieniem z dnia [...]2004r. nr [...]. Także nie można uznać za zasadny zarzut powołania w decyzji organu I instancji przepisu uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), gdyż w sentencji decyzji organ ten powołał prawidłową podstawę prawną dla zaistniałego obowiązku podatkowego, t.j. § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Natomiast pomyłkowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na uchylone rozporządzenie, a zatem miejsce miała oczywista pomyłka. Bezzasadny okazał się także zarzut, że organ podatkowy powinien był zawiesić postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]oraz za miesiące od [...] do [...]2000r., a nie prowadzić je i następnie wydać decyzję. Zauważa się, że organ odwoławczy miał prawo wydać rozstrzygnięcie merytoryczne w prowadzonym na wniosek D.J. postępowaniu odwoławczym. To, że prowadzone było wobec skarżącej postępowanie w podatku dochodowym za ten sam okres nie jest jednoznaczne z tym, że nie można wydać decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Sprawa dotycząca zawieszenia postępowania była przedmiotem postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej i zakończyła się wydaniem ostatecznego postanowienia, które zostało zaskarżone przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze D. J. podniosła szereg zarzutów, których nie zawarła w odwołaniu. Zauważa się, że podniesienie zarzutu nie zawartego w odwołaniu nie może wywołać skutków prawnych w postępowaniu sądowo-administracyjnym i z tych względów Sąd nie odniósł się do nich. Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/W. Zygmont V.M.