I SA/Po 1179/14

| | Sygn. akt I SA/Po 1179/14 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2009 r. w podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/ Po 1179/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. K. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. Uzasadniając decyzję organ kontroli skarbowej wskazał, że mimo wezwań podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. oraz nie udzieliła wyjaśnień dotyczących miejsca prowadzenia ksiąg lub miejsca ich przechowywania, jak również nie złożyła wyjaśnień odnośnie przedmiotu prowadzonego postępowania kontrolnego. Na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2014 r. do akt postępowania kontrolnego włączono uzyskane z Prokuratury Rejonowej P. – [...] dokumenty w postaci wystawionego przez skarżącą wezwania skierowanego do S. Sp. z o.o. wraz z załącznikami w postaci faktur VAT wystawionych przez skarżącą z tytułu najmu nieruchomości za 2009 r. W poczet materiału dowodowego włączono również kopię protokołu przesłuchania skarżącej, oraz kopię umowy najmu z dnia [...] lipca 2008 r. zawartej pomiędzy skarżącą jako wynajmującą a S. Sp. z o.o. jako najemcą. Następnie na mocy postanowienia organu kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. do akt postępowania kontrolnego włączono decyzję z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że skarżąca nie ewidencjonowała i nie dokonywała opodatkowania obrotu z tytułu zawartej w dniu [...] lipca 2008 r. umowy najmu nieruchomości położonej w X., przy ul. G. [...], w wyniku czego doszło do zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2008 r. o kwotę [...] zł. Na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2014 r. do akt postępowania kontrolnego włączono kopię protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca w dniu [...] lipca 2008 r. zawarła umowę najmu nieruchomości położonej w X., przy ul. G. [...] z S. Sp. z o.o. z siedzibą w X., przy ul. G. [...]. Wysokość miesięcznego czynszu uzgodniono na kwotę [...] zł powiększoną o podatek VAT, miał być on płatny na podstawie faktur VAT wystawionych przez skarżącą. Faktury VAT dokumentujące opisany powyżej najem zostały jednak wystawione dopiero w dniu [...] maja 2012 r. Skarżąca w zeznaniach złożonych w Prokuraturze Rejonowej P. [...] w dniu [...] listopada 2012 r. potwierdziła autentyczność swojego podpisu na tych fakturach. Podatniczka zeznała także , że nie zna szczegółów transakcji, a wszystkie czynności w zakresie najmu nieruchomości wykonywane były przez jej męża – A. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] marca 2014 r. przeprowadził dowody z zeznań świadków M. J. oraz A. K. Świadkowie ci potwierdzili w całości zeznania złożone przez M. J. w dniu [...] października 2013 r. – włączone do akt postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia organu kontroli skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zeznania wskazanych powyżej świadków, a także zawarta przez S. Sp. z o.o. umowa z Z. potwierdzają fakt użytkowania przez wskazaną spółkę wynajmowanej nieruchomości. Dostrzeżono przy tym, że nieruchomość została wydana wskazanej powyżej spółce do użytkowania w dniu [...] lipca 2008 r., a skarżąca powinna comiesięcznie wystawiać faktury VAT z tego tytułu. W ocenie organu kontroli skarbowej wystawione przez podatniczkę w dniu [...] maja 2012 r. faktury zawierały kwoty zgodne z postanowieniami zawartej umowy najmu, jednak zostały wystawione kilka lat po terminie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że strony umowy najmu nie zmieniały w czasie jej trwania żadnych zawartych w niej postanowień. Z zeznań A. K. wynika ponadto, że faktury wystawione w 2012 r. zostały na przełomie roku 2013/2014 skorygowane, a w fakturach korygujących wartość transakcji została obniżona do zera. Następnie dokonano raz jeszcze korekty faktur zmniejszając ostatecznie wartość obrotu do kwoty [...] zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca dopuściła się naruszenia postanowień ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie jednak do regulacji art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie łub fakturze. Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje wskazano, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstał każdorazowo, w poszczególnych miesiącach 2009 r. na skutek należnego co miesiąc czynszu z tytułu zawartej przez skarżącą umowy najmu. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę [...] zł, od której należny podatek wynosił [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił ponadto uwagę, że stosownie do postanowień § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy o podatku od towarów i usług – a więc również w przypadku usług najmu – fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie uznano za bezpodstawne wystawione przez skarżącą faktury korygujące wskazując, że w sytuacji, gdy korekta powoduje obniżenie podatku należnego, winna oprócz innych danych zawierać przyczynę jej sporządzenia. Wystawione przez skarżącą faktury korygujące nie zawierały wskazania przyczyn ich sporządzenia, a z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że nie zmieniono warunków umowy najmu, co świadczy o braku podstaw do wystawienia faktur korygujących. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W odwołaniu wniesiono o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji organu kontroli skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego wyjaśnienia. Alternatywnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania odwoławczego. Zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono: – naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa polegającym na uznaniu, iż możliwe jest wystawienie faktur, w których wyznaczono termin płatności z datą wsteczną; – naruszenie art. 121 § 1 Ordynacja podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z wydaniem decyzji z góry ustalonym założeniem; – naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; – rażące naruszenie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez bezpodstawne uznanie, iż w przypadku najmu obowiązek podatkowy powstaje w terminie przypadającym na trzy lata wcześniej niż termin wystawienia faktury. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy skarżącej z tytułu kolejnych comiesięcznych kwot czynszu powstał każdorazowo w poszczególnych miesiącach 2009 r. Wyjaśniono, że jak wynika z postanowień umowy najmu z dnia [...] lipca 2008 r. podstawę opodatkowania stanowiła każdorazowo kwota miesięcznej należności w wysokości [...] zł, natomiast kwota należnego podatku wynosiła [...] zł. Podatniczka powinna rozliczyć podatek VAT należny na podstawie wystawionych comiesięcznie faktur VAT i winna go zadeklarować do opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 składanych na przestrzeni poszczególnych miesięcy 2009 r. a za grudzień 2009 r. – w styczniu 2010 r. Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu I instancji odnośnie bezpodstawności wystawienia przez skarżącą faktur korygujących. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatniczki, kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze wniesiono także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zwolnienie skarżącej od kosztów sądowych w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa polegającym na uznaniu, iż możliwe jest wystawienie faktur, w których wyznaczono termin płatności z datą wsteczną; – naruszenie art. 121 § 1 Ordynacja podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z wydaniem decyzji z góry ustalonym założeniem; – naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; – rażące naruszenie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez bezpodstawne uznanie, iż w przypadku najmu obowiązek podatkowy powstaje w terminie przypadającym na trzy lata wcześniej niż termin wystawienia faktury; – rażące naruszenie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w przypadku udzielenia rabatu nie jest możliwe wystawienie faktur korygujących, a także uznanie, iż w dniu wystawienia faktur korygujących, w dniu [...] grudnia 2012 r., skarżąca była obowiązana do podania przyczyny korekty w sytuacji, gdy wymóg ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych ramach, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istotą sporu w omawianej sprawie jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., z tytułu faktur VAT wystawionych przez skarżącą M. K. w dniu [...] maja 2012 r. – w związku z umową najmu nieruchomości położonej w X. ul. G. [...], zawartą w dniu [...] lipca 2008 r. z najemcą S. sp. z o. o. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i to niezależnie od tego (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT), czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Za świadczenie usług uważa się (art. 8 ust. 1 tejże ustawy) każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów określonej w art. 7. Skarżąca M. K. jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. składała deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące, nie wykazała w nich jednak całości obrotu i podatku należnego z tytułu opisanej wyżej umowy najmu. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstawał każdorazowo, w poszczególnych miesiącach 2009 r. na skutek należnego co miesiąc czynszu z tytułu zawartej przez skarżącą umowy najmu. Za podstawę opodatkowania przyjęto przy tym kwotę [...] zł, t.j. ustalonego umową czynszu, od której należny podatek wynosił [...] zł. Konstatacja taka płynie z treści znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze(...).. Zgodnie z ogólną regułą obowiązującą przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Zdarza się jednak, że części tego rodzaju czynności, z uwagi na ich specyfikę, nie da się zidentyfikować jako wykonane w jednym konkretnym momencie. Stąd pojawiło się pojęcie świadczeń o charakterze ciągłym. Istota kwalifikacji pewnych świadczeń jako ciągłe sprowadza się do przyjęcia, że - przy założeniu, że data wystawienia faktury pokrywa się z datą sprzedaży - w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy powstaje jednorazowo na koniec danego okresu rozliczeniowego lub w dniach umownie przyjętych za moment odbioru prac z danego okresu. Często jednak umowa albo w ogóle nie przewiduje obowiązku przekazania zmaterializowanego efektu prac wykonującego zlecenie, albo ze względu na charakter świadczenia nie można ustalić momentu wykonania usługi. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. Tak właśnie jest w przypadku np. usług najmu Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 935/2011; CBOSA ; LexisNexis nr 3921562), w którym wskazał, że: "Cechą istotną usług o charakterze ciągłym, na gruncie podatku od towarów i usług, jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny, i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Stąd też uznaje się je za wykonane z upływem określonych okresów, wyznaczanych terminami rozliczeń lub płatności". Faktury dotyczące najmu nieruchomości zostały przez skarżącą wystawione dopiero [...] maja 2012 r., a więc niezgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m. in. wystawiania faktur (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337, ze zm.). Skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, to w przypadku usługi o charakterze ciągłym, jaką jest usługa najmu, obowiązek ten, jak już wskazano, powstawał każdorazowo po upływie umówionego terminu zapłaty czynszu. Niewątpliwym jest więc, że skoro nastąpiło wykonanie usługi , to podatniczka nie wystawiła faktur VAT we właściwym czasie. Słusznie organ wywiódł stąd wniosek, że w kontrolowanym okresie podatkowym M. K. zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. oraz nie wykazała zobowiązań podatkowych za miesiące od września do grudnia 2009 r. Tym samym nie można podzielić zarzutu naruszenia przez organy art. 120 §1 O.p. oraz naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy poprzez uznanie, że w przypadku udzielenia rabatu nie jest możliwe wystawienie faktur korygujących, a ponadto przez uznanie, że w dniu wystawienia faktur korygujących skarżąca była zobowiązana do podania przyczyny korekty, podczas, gdy wymóg ten obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. Zasadnie organy stwierdziły, ze nie zaistniały żadne przyczyny do wystawienia faktur korygujących – nie zostały zmienione warunki określone umową najmu przedmiotowej nieruchomości, a usługa została zrealizowana. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów ani ewidencji podatkowych za 2009 r., zatem nie wykazała okoliczności odmiennych niż ustalone przez organy w toku postępowania. Okoliczność udzielenia przez skarżącą rabatu podniesiona została dopiero na etapie skargi, nie była zatem przedmiotem badania w toku postępowania kontrolnego. Nie potwierdził się zarzut naruszenia przez organy zasady zaufania określonej w art. 121 §1 Ordynacji. Wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami, bezstronnie, z zapewnieniem stronie udziału w nim. Wyborem podatniczki było, że nie przedstawiła żadnych dokumentów, ani nie złożyła żadnych wyjaśnień w jego toku. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 187§1 Ordynacji – organy, pomimo braku współdziałania ze strony podatniczki, zebrały pełen materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny. Należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, ani do naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z powołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.