I SA/Po 1184/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi M.M. i P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę /- /R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński I SA/Po 1184/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...].. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wobec M.M. i P.M. solidarne zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w łącznej kwocie [...].zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż aktem notarialnym z dnia [...]..2006r. Repertorium A nr [...].M.M. podarowała P.M. - synowi udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość położonym w P., przy ul. [...].wraz z przynależnym udziałem wynoszącym [...].części w prawie użytkowania wieczystego, zastrzegając jednocześnie dla siebie nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na lat trzydzieści. Wartość darowizny strony określiły na kwotę [...]. (1/2 z [...]..), a roczną wartość ustanowionego na rzecz darczyńcy prawa użytkowania na kwotę [...]. (1/2 z [...]..), natomiast skapitalizowaną wartość tego prawa na kwotę [...]. (1/2 z [...]..). Czystą wartość darowizny strony określiły na kwotę [...].., od której notariusz, jako płatnik, ustalił i pobrał podatek od spadków i darowizn w kwocie [...].zł. Z akt sprawy wynika, iż notariusz obliczając powyższy podatek zastosował ulgę mieszkaniowa, a z podstawy opodatkowania, jako ciężar darowizny, odliczył skapitalizowaną wartość prawa użytkowania. W tym samym dniu tj. [...]..2006r. innym aktem notarialnym sporządzonym przez tego samego notariusza - akt notarialny Nr repertorium A [...].- P.M. zawarł umowę zamiany z W.M. na podstawie, której zamienił nabyty w darowiźnie lokal i udział w prawie wieczystego użytkowania - 1/2 udziału nabytego od matki a drugą 1/2 od udziału nabytego od ojca - na inny lokal stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż obdarowany dokonując umowy zamiany - zbywając darowany lokal, nie wypełnił polecenia zawartego w umowie darowizny związanego z ustanowieniem prawa użytkowania przedmiotu darowizny na rzecz darczyńcy na lat trzydzieści. Wobec powyższego organ podatkowy ustalił podatek od spadków i darowizn od darowizny otrzymanej od M.M. pomijając skapitalizowaną wartość ciężaru i przyjmując czystą wartość darowizny -[...]., którą następnie obniżono o kwotę przysługującą nabywcy zaliczanemu do I grupy podatkowej w kwocie [...].złotych. Od decyzji tej obie strony złożyły odwołanie żądając uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, zarzucając jednocześnie: - naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust.2, art. 16 ust. 2, 7 i 8 ustawy podatku od spadków i darowizn poprzez nieuznanie, iż obdarowanemu przysługuje ulga mieszkaniowa, oraz poprzez nieuznanie, jako ciężaru darowizny ustanowionego prawa użytkowania, - pominięcie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazanych w odwołaniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i w Gdańsku, - zastosowanie art. 122, art. 180§ 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów i okoliczności wskazanych przez strony w trakcie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawidłowo organ podatkowy I instancji odmówił zastosowania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 o podatku od spadków i darowizn, która polega na tym, że w przypadku nabycia w drodze spadku m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości tego lokalu do łącznej wysokości nie przekraczającej [...]. m2 powierzchni użytkowej. W myśl bowiem art. 16 ust.2 ustawy skorzystanie ze wspomnianej ulgi jest jednak uzależnione od łącznego spełnienia warunków, które enumeratywnie zostały określone w tym przepisie w tym m.in. zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez okres 5 lat. Natomiast jak zauważa organ odwoławczy obdarowany zawierając umowę darowizny wskazał, że zamieszkuje w darowanym lokalu. Z kolei zawierając tego samego dnia umowę zamiany oświadczył, iż zamieszkuje w P., przy ul. [...].. Taki sam adres wskazany jest na jego odwołaniu. Mając powyższe na uwadze jak również datę zbycia nabytego w darowiźnie lokalu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż P.M. zamieszkiwał w darowanym lokalu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nawet gdyby obdarowany zamieszkiwał w tym lokalu to w sytuacji zbycia lokalu przed upływem 5 lat albo niezachowania warunku zamieszkiwania w okresie 5 lat następuje utrata ulgi mieszkaniowej. Wprawdzie art. 16 ust. 7 i ust. 8 ustawy zawierają odstępstwo od warunku zamieszkiwania w nabytym lokalu przez wymagany okres 5 lat, jednakże ustawodawca przewidział jedynie dwa przypadki, które nie stanowią podstawy do utraty ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z art. 16 ust. 7 nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie lokalu na rzecz innego z obdarowanych oraz zbycie lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia, przy czym oba te warunki winny być spełnione łącznie. Natomiast zgodnie z treścią art.16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn warunek zamieszkiwania uważa się za spełniony również wtedy, gdy lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Ustawodawca nie określił przyczyn uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, ani miejsca zamieszkania. Użyty zwrot "uzasadniona konieczność" oznacza, że dla spełnienia tej przesłanki nie wystarcza zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych, ale sytuacja wyjątkowa - nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się obdarowany. Zważywszy, że nabyty w darowiźnie w dniu [...]..2006r. lokal mieszkalny tego samego dnia został zbyty a obdarowany zamieszkiwał i nadal zamieszkuje w innym lokalu niż nabyty w drodze umowy darowizny, czy też w drodze zamiany, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , brak jest podstaw do uznania, iż w przypadku strony obdarowanej taka wyjątkowa sytuacja uzasadniająca konieczność zmiany warunków mieszkaniowych wystąpiła. Za taką wyjątkową sytuacją nie przemawiają również okoliczności wskazane w odwołaniu a związane z poprawą warunków mieszkaniowych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strony złożyły skargę do Sądu Administracyjnego. W skardze strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust.2 oraz art. 16 ust.2,7 i 8 ustaw o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że strony zobowiązane były do zapłacenia podatku od darowizny, - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz 16 ust.2,7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez uznanie, że polecenie w postaci ustanowienia prawa dożywocia, którym został obciążony obdarowany nie zostało wykonane, podczas, gdy przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy polecenie to zostało w rzeczywistości wykonane, - pominięcie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie ( sygn. akt. I SA/Lu 1433/98) i wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 1995r. ( sygn. akt SA/Gd 913/94), - naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 180 §1, art. 187§1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 189- Kodeksu postępowania cywilnego poprzez pominięcie istotnych dowodów i okoliczności wskazanych przez strony w piśmie z dnia [...].2006r. - naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 210§1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w treści decyzji wskazania. jako podstawy rozstrzygnięcia art. 189- Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu strony podniosły, że P.M. nie zbył mieszkania na wolnym rynku z chęci zysku, a jedynie polepszył sytuacje mieszkaniową rodziny. W akcie notarialnym P.M. przeniósł ustanowione dotychczas na mieszkaniu przy ul. [...]. prawo dożywocia na nowe mieszkanie przy ul. [...].. Z tego względu polecenie aktem notarialnym z dnia [...].2006r. zostało wykonane i jest wykonywane w dalszym ciągu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie pozostaje, iż aktem notarialnym z dnia [...]..2006r. Repertorium A nr [...].małżonkowie M. i E. M. podarowali synowi P.M. - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony w P., przy ul. [...].wraz z przynależnym udziałem wynoszącym [...]. części w prawie użytkowania wieczystego, zastrzegając jednocześnie dla siebie nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na lat trzydzieści. Zgodnie z §3 tegoż aktu notarialnego obdarowany zgodnie z zastrzeżeniem darczyńców ustanowił na ich rzecz nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na lat trzydzieści. Wartość darowizny strony określiły na kwotę [...]. ( w tym udział M.M. [...].1/2 z [...]..). a roczną wartość ustanowionego na rzecz darczyńcy prawa użytkowania na kwotę [...].zł ( udział M.M. [...].1/2 z [...]..) a skapitalizowaną wartość tego prawa na kwotę [...]. (udział M.M. [...].1/2 z [...]..). Czystą wartość darowizny strony określiły na kwotę [...].zł., od której notariusz, jako płatnik, ustalił i pobrał podatek od spadków i darowizn w kwocie [...].zł. Notariusz obliczając powyższy podatek z podstawy opodatkowania, jako ciężar darowizny, odliczył skapitalizowaną wartość prawa użytkowania, a następnie zastosował ulgę w postaci kwoty wolnej przysługującej nabywcy zaliczanemu do I grupy podatkowej. W tym samym dniu tj. [...]..2006r. innym aktem notarialnym sporządzonym przez tego samego notariusza - akt notarialny Nr repertorium A [...].-P.M. zawarł umowę zamiany z W.M. na podstawie, której zamienił nabyty w darowiźnie lokal i udział w prawie wieczystego użytkowania - 1/2 udziału nabytego od matki a drugą 1/2 od udziału nabytego od ojca - na inny lokal stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie. Nie może również budzić wątpliwości, że P.M. dokonując w dniu [...]..2006r. dwóch czynności prawnych przyjęcia darowizny i zamiany darowanego lokalu podał dwa różne miejsca zamieszkania. Obdarowany zawierając umowę darowizny wskazał, że zamieszkuje w darowanym lokalu. Natomiast dokonując tego samego dnia umowy zamiany oświadczył, że zamieszkuje w P., przy ul. [...]. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust.1 ustawy o spadkach i darowiznach oraz nie uznały jako ciężaru darowizny skapitalizowanej wartości prawa użytkowania ustanowionego na nabytym przedmiocie darowizny. Poddając rozważaniom pierwszą z podniesionych kwestii zauważyć należy, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z póź. zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku od spadków i darowizn) w przypadku nabycia w drodze spadku m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości tego lokalu do łącznej wysokości nie przekraczającej [...]. m- powierzchni użytkowej. Ulga ta przysługuje osobom, które spełnią warunki określone w art. 16 ust.2, do których należy m.in. warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego ( art. 16 ust.2 pkt5). Zgodnie art. 16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Natomiast zgodnie z art. 16 ust.8 ustawy stanowi, że warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu przez 5 lat uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Z powyższych przepisów wynika, iż od warunku zamieszkiwania przez okres 5 lat w lokalu lub budynku nabytym w drodze spadku lub darowizny, jako jednej z przesłanek skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku do spadków i darowizn, ustawa przewiduje wyjątki, których zaistnienie nie skutkuje koniecznością uiszczenia podatku. Do takich wyjątków zaliczono przewidziane w ust. 7 komentowanego przepisu zbycie budynku lub lokalu, jeżeli jest ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Przewidziany w treści ustawy wyjątek wiąże się z charakterem przewidzianej ulgi. Przesłanką do jej zachowania jest cel, w związku z którym następuje zbycie nabytego w drodze spadku lub darowizny lokalu albo budynku - konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "konieczność zmiany warunków mieszkaniowych" oznacza określony przymus w którym znalazł się obdarowany w skutek określonej sytuacji zaistniałej po nabyciu lokalu mieszkalnego w drodze darowizny lub dziedziczenia. W rozpatrywanej natomiast sprawie zawierając umowę darowizny obdarowany musiał mieć z góry powzięty zamiar dokonania zamiany lokalu mieszkalnego, skoro w tym samym dniu zawarł umowę zamiany tego lokalu. Nie można więc mówić o "konieczności zmiany warunków mieszkaniowych" w ww. znaczeniu. Ponadto zmiana warunków mieszkaniowych powinna dotyczyć obdarowanego, a jak trafnie ustaliły to organy podatkowe obdarowany w darowanym mu lokalu nie zamieszkał. W powyższych okolicznościach bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostają okoliczności podniesione przez P.M. w piśmie kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...].2006r., a dotyczące stanu technicznego mieszkania przy ul. [...].. W następnej kolejności należy poddać pod ocenę, czy zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe zakwestionowały, jako ciężar darowizny, skapitalizowaną wartość prawa użytkowania ustanowionego na nabytym przedmiocie darowizny. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o spadkach i darowiznach podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Art. 7 ust.2 stanowi natomiast, iż jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Art. 893 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, iż darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Na podstawie art. 199a § 1 organy podatkowe ustalając treść czynności prawnej posiadają kompetencje do uwzględnia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a§ 2 stanowi natomiast, iż jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują na zamiar uchylenia się od skutków podatkowych dokonanej darowizny. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe w akcie notarialnym w którym ustanowiono darowiznę, darczyńcy zastrzegli dla siebie nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny. Natomiast w §3 tegoż aktu P.M. oświadczył, że zgodnie z zastrzeżeniem darczyńców- ustanawia nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na lat trzydzieści. Natomiast§1 aktu notarialnego dotyczącego zamiany, P.M. powołał się wprawdzie na fakt, iż na lokalu będącym przedmiotem darowizny ustanowione jest prawo dożywotniego użytkowania na rzecz M. i E. M., ale z §2 pkt d) umowy zamiany wynika iż przedmiotowa nieruchomość lokalowa nie jest obciążona prawami osób trzecich oraz, że stan prawny nieruchomości w chwili sporządzania umowy sprzedaży odpowiada przedstawionemu w §2 umowy. Z §5 tej umowy wynika, natomiast, iż P.M. oświadcza, że przenosi ustanowione na tym lokalu prawo użytkowania na rzecz rodziców i ustanawia je na lokalu nabytym na podstawie umowy zamiany. Nie można bowiem mówić o wykonaniu polecenia i obciążeniu przedmiotu darowizny jakimkolwiek ciężarem, jeżeli będąca przedmiotem darowizny nieruchomość na której ustanowiono ciężar, w tym samym dniu w którym dokonano darowizny, zostaje zamieniona na inny lokal z wyłączeniem ustanowionego na niej ciężaru. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wyjaśnienia skarżących, że ustanowienie ponownie przez P.M. prawa dożywocia na nabytym w wyniku zawarcia umowy zamiany lokalu, stanowi wykonanie przedmiotu polecenia. Polecenie ustanowienia użytkowania dotyczyło lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. i winno zostać wykonane na tym lokalu. Z aktu ustanowienia darowizny, wynika, że wolą darczyńców było ustanowienie użytkowania na przedmiocie darowizny, którym był lokal mieszkalny na ul. [...]. Sąd nie dopatrzył się również takiego naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez strony art. 122, art. 180 §1, art. 187§1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.)Ordynacja podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy w sposób wyczerpujący zebrały i oceniły cały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniu strony nie zostały pominięte zarówno dowody jak też okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla załatwienia sprawy. Podane natomiast przez stronę w piśmie z dnia [...].2006r. okoliczności dotyczące stanu technicznego lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. i ustanowienia użytkowania na rzecz rodziców w lokalu nabytym w wyniku zamiany nie stanowią okoliczności, które pozwoliłyby uznać stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie za błędne. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia treści art. 189- Kodeksu postępowania cywilnego, stwierdzić należy, iż przepis ten nie mógł w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i w konsekwencji organy podatkowe nie mogły tego przepisu naruszyć. W konsekwencji nie mógł zostać również naruszony art. 210§1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści decyzji wskazania, jako podstawy rozstrzygnięcia art. 189- Kodeksu postępowania cywilnego. Nie można również postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu, z tego tytułu, iż w swych rozstrzygnięciach nie uwzględniły wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie ( sygn. akt. I SA/Lu 1433/98) i wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 1995r. ( sygn. akt SA/Gd 913/94). Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powyższych wyroków w zaskarżonej decyzji trafnie stwierdzając, iż odnoszą się one do innego stanu faktycznego, niż w rozpatrywanej sprawie. Wobec powyższego Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) ją oddalił. /-/ R. Wiatrowski /-/ J Małecki /-/ J. Ruszyński