I SA/Po 1185/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) As.sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant St. sek. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. C. & Ż.M. S.C. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. oddala skargę /-/Sz. Widłak /-/S. Zapalska /-/K. Nikodem Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił firmie Usługowo-Handlowej M.-B. J. C. & Ż. M. s.c. za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. w kwocie innej niż deklarowane. Przeprowadzona kontrola w firmie Usługowo - Handlowa M. - B. J. C. & Ż. M. s.c. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2004r. wykazała, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawianych przez firmę HANDEL HURT DETAL Stacja Paliw A. I. z siedzibą w W. Z treści przedmiotowych faktur wynika, że spółka dokonała łącznie zakupu [...] litrów oleju napędowego na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Organ kontrolny włączył do akt sprawy wyciąg decyzji z dnia [...] r. nr [...], oraz w postępowaniu przesłuchano świadków: E. P., M. F., A. I., T. M., S. O., U. B. Kontrola przeprowadzona w Stacji Paliw A. I. wykazała, że w 2004r. jej właściciel nie prowadził działalności gospodarczej i nie wystawiał w tym okresie żadnych faktur. A. I. zeznał, iż przebywając do końca kwietnia 2004r. w Areszcie Śledczym w P., nie prowadził działalności gospodarczej i nie wystawił w dniach 28, 29 i 30.04.2004r. przedłożonych mu do wglądu faktur sprzedaży nr [...], [...] i [...]. Jednocześnie stwierdził, że widniejące na tych fakturach podpisy nie są jego podpisem. Nie zna osób, które wystawiły przedstawione faktury. W 2004 r. nie zatrudniał pracowników ani też nie upoważnił żadnej osoby do sprzedaży paliwa i wystawiania faktur. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w L., A. I. nie składał do urzędu skarbowego deklaracji PIT-4. Z pisma Dyrektora Aresztu Śledczego wynika, że A. I. przebywał w areszcie w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2004 r. Zeznania świadka A. I., że w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej zostały potwierdzone przez świadka U. B., M. F. Zeznająca w charakterze świadka E. P. oświadczyła, iż podczas pobytu A. I. jego firmę prowadziła U. I. - wówczas jego żona. Zeznała, iż faktury sprzedaży paliwa z firmy A. I. wystawiała na polecenie U. I. Natomiast U. I.-B. - właścicielka firmy P.H. "U." Stacja Paliw - prowadząca działalność pod tym samym adresem zeznała, że w 2004r. A. I. nie prowadził działalności. Podczas jego pobytu w Areszcie Śledczym nie było przyjmowane ani składowane paliwo należące do jego firmy. Jednocześnie potwierdziła, że w 2004r. firma M.-B. nabywała paliwo w jej firmie. J. C. wyjaśnił w toku postępowania, że w 2004 r. kupował paliwo od firmy "U." U. B. w J. Wszystkie transakcje zakupu paliwa dokumentowane były fakturami wystawionymi przez firmę U. B. Nie zauważył, że dostarczono mu faktury od innego wystawcy. Płatność za paliwo regulowane było w gotówce przy odbiorze. Na postawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że w 2004r. Stacja Paliw A. I. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, a faktury wystawione w jego imieniu nie dokumentowały faktycznych transakcji handlowych i na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na których widnieje jako wystawca Stacja Paliw A. I. W odwołaniu z dnia [...]r. od powyższej decyzji spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Zdaniem strony należności wynikające z kwestionowanych faktur podatnik uiścił na rzecz U. I., z którą pozostawał w stałych kontaktach handlowych poprzez regularnie dokonywane zakupy paliwa w firmie "U.". Nabycie paliwa miało miejsce, jednakże odbierając faktury przy dostawie nie zauważył, że zostały one wystawione przez inny podmiot, tj. A. I. W związku z zaistniałym błędem - podaniem niewłaściwego sprzedawcy - spółka wystąpiła do U. I. o korektę przedmiotowych faktur. Powyższy stan faktyczny uzasadnia odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W odwołaniu podkreślono, że spółka nigdy nie współpracowała z A. I., a w kwietniu 2004r. paliwo dostarczył kierowca firmy "U." U. I., która otrzymała pieniądze za dostarczony w tym okresie towar. Fakt, że U. I. nie odebrała noty korygującej - w ocenie odwołujacej - jest przesłanką uzasadniającą podejrzenie popełnienia przestępstwa wyłudzenia pieniędzy, fałszowania dokumentów oraz przestępstwa karnego-skarbowego w zakresie przepisów podatkowych, o czym zostanie zawiadomiona Prokuratura. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem prawo do odliczenia jest związane z nabyciem towarów czy usług i oznacza, że podatnik nie może dokonać odliczenia z faktury, która nie stwierdza takiego nabycia. Skoro wykazane w fakturach czynności nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, to nie można odliczyć wykazanego w nich podatku. Skorzystanie z powyższego odliczenia możliwe jest tylko przy spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów wykonawczych, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. zebrany materiał dowodowy dowodzi, że firma HANDEL HURT DETAL Stacja Paliw A. I. nie dokonała dostawy towaru i nie wystawiała faktur w kwietniu 2004r. Organ zauważa, że z włączonej do akt sprawy prawomocnej decyzji z dnia 29 grudnia 2006r. nr [...] dotyczącej Stacji Paliw A. I. wynika, że organ I instancji dokonując rozliczenia podarku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2004r. określił zerową wartość podatku należnego i naliczonego. Natomiast w wyniku kontroli obejmującym okres od marca do grudnia 2004r. stwierdzono, że kontrolowany A. I. nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczeń związane jest z nabyciem towaru lub usługi od sprzedawcy wskazanego na fakturze, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z realizacji przesłanek określonych powyższym przepisem. Nadto organ zauważa, ze strona w toku postępowania sama przyznała, że paliwa nie nabywała od A. I., lecz od jego żony U., która według podatnika wystawiła faktury z błędem. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku błędnego wystawienia faktury wystawca zaakceptowałby noty korygujące lub sam dokonał korekty uprzednio błędnie wystawionych faktur. W przedstawionym stanie faktycznym przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe wyczerpuje zatem przesłanki do zastosowania w sprawie cytowanych wyżej przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na moją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. [...] prowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej w P. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: * § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; * art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity z 2005r., nr 8, poz. 60, ze zm.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu dyspozycji tej normy; * art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca podnosi, że uiściła należność wynikającą z przedmiotowych faktur U. I., właścicielce firmy P.H. "U." Stacja Paliw, z którą pozostawała od wielu lat w stałych kontaktach handlowych. Skarżąca podkreśla, że nie współpracowała z A. I. J. C. nabywając regularnie paliwo od firmy "U." zrealizował transakcję w kwietniu z firmą "U." U. I. J. C. zapłacił gotówką za paliwo kierowcy. Cena, którą zapłacił za dostarczone paliwo obejmuje także należny podatek akcyzowy i podatek VAT. Obowiązek zapłaty podatku VAT aktualizuje się w momencie wystawienia faktury. Wobec powyższego w przedstawionej sytuacji obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (VAT) spoczywa niewątpliwie na sprzedawcy paliwa, tj. firmie "U.". Faktury zostały wystawione z błędem co do osoby wystawiającej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że A. I. tych faktur nie wystawił, co potwierdził na przesłuchaniu, nadto stwierdził, że faktury zostały wydrukowane na drukarkach firmy U. I.. Skarżąca spółka wystąpiła do U. I. o korektę przedmiotowych faktur. Jednakze noty korekcyjnej nie zostały przez nią odebrane. Nadto skarżąca podnosi, że w dniu [...]r. Dyrektor Izby Celnej w P. w sprawie o sygn. [...] w tym samym stanie faktycznym, w zakresie akcyzy, uchylił decyzję organu pierwszej instnacji i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej zwaną p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Handel HURT - DETAL STACJA PALIW A. I. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny jest właściwie bezsporny. Organy podatkowe przyjęły w zaskarżonych decyzjach, że faktury na podstawie których skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony są nierzetelne, nie zostały wystawione przez osobę widniejącą na fakturze. Podmiot ten w kwietniu 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Skarżąca w odwołaniu oraz w skardze skierowanej do tut. Sądu tego faktu nie kwestionuje, wskazując jednocześnie, że nigdy nie kupowała paliwa od A. I. Natomiast regularnie nabywała paliwo od firmy "U." prowadzonej przez U. I. Zdaniem skarżącej w kwietniu 2004 r. nabyła paliwo od U. I., za który dokonano na jej rzecz zapłaty. Zdaniem strony wystąpił błąd na fakturze co do wystawcy faktury i dostawcy towaru, dlatego też spółka wystąpiła do U. I. z notą korygującą, jednakże U. I. jej nie odebrała. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia w sprawie prawa materialnego. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2004 r. nastąpiło na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27 poz. 268) Zgodnie z powołanymi przepisami podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z zestawienia treści powołanych przepisów z art. 2 ust. 1 ustawy z 1993 r., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje, gdy obrót towarem lub świadczenie usług ma miejsce, a dokument, jakim jest faktura odzwierciedla transakcję. W toku postępowania oraz w skardze strona skarżąca podnosi, że wraz z fakturą dostarczany był towar do skarżącego, ale nie od wystawcy faktury. Rzeczywistym sprzedawcą była U. I. Organy podatkowe nie kwestionowały tego faktu. Jednakże dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego sprawy istotne jest, że treść faktur nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu. Podmiot widniejący na fakturach jako wystawca faktur oraz sprzedawca paliwa, zarówno nie wystawił faktur, jak i nie dostarczał towaru. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Należy wyraźnie podkreślić, że faktura jest podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale wyłącznie wówczas gdy dokumentuje zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem VAT. Można powołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 658/05 (LEX nr 250407,) w którym Sąd stwierdził, że jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi; faktura nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Bezsporne jest, że A. I. nie dokonał dostawy paliwa w kwietniu 2004 na rzecz skarżącej spółki. Skarżąca nie kwestionuje również faktu, że A. I. nie wystawił faktury i nie prowadził w 2004 r. działalności gospodarczej. W tych okoliczności nie ma wątpliwości, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dlatego też zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o VAT oraz par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. faktury, który stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca spółka wskazuje, że z uwagi na powstałą omyłkę związaną ze sprzedawcą, wystawiła notę korygującą, w której jako sprzedawcę wskazała firmę "U." U. I., jednakże ta ostatnia noty nie przyjęła. Zgodnie z § 45 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. z sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) dopiero podatnik, który otrzymał kopię potwierdzonej noty korygującej, może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, lub skorygować kwotę różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury lub faktury korygującej, której dotyczyła nota korygująca. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji . /-/ Sz. Widłak /-/S. Zapalska /-/ K. Nikodem