I SA/Po 1190/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sądowy WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki I SA/Po 1190/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o sygn. [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i uznając za uzasadnione zarzuty zawarte w rozpoznanym odwołaniu ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...], w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. oznaczoną nr [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...]. W uzasadnieniu w zakresie, w którym odmówił słuszności żądaniom odwołania wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął wobec AM postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za rok [...]. Wskazał, iż w myśl przepisów art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 tej ustawy - ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy podatkowej, przychody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Uzyskanych z tego tytułu dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje bowiem organowi podatkowemu, aby z jednych okoliczności - istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami - wyprowadzić wniosek o prawdziwości innych okoliczności tj. nie ujawnieniu źródła przychodów lub deklarowaniu zaniżonych dochodów. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł podatnik powinien być w stanie udowodnić fakty, na które się powołuje za pomocą różnych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, dokumenty potwierdzające zawarcie umowy, zeznania stron). Niemniej, gdy strona powołuje się na określone okoliczności faktyczne, zgromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić poprzez czynności organu podatkowego. Stosownie bowiem do przepisów art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy i na nim ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie zwalnia to jednak podatnika od współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie dowodowe. Podatnik powinien wykazać, iż uzyskał dochód uprzednio opodatkowany lub zwolniony od podatku, który służył pokryciu poniesionych przez niego wydatków. Przedstawiony materiał dowodowy podlega następnie - stosownie do art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - ocenie organu podatkowego, a jego wartość dowodowa zależy od tego czy jest on prawdopodobny. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, AM nabył w [...] (aktem notarialnym nr repertorium A. [...]) prawo własności nieruchomości położonej w P przy ul. Z [...], w wielkości [...] udziału, a przypadająca na podatnika proporcjonalnie do nabywanego udziału kwota należności za tę nieruchomość wyniosła [...]. Przypadające na podatnika koszty zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego wyniosły [...]. Organ odwoławczy w rezultacie uzupełnienia postępowania dowodowego zmienił także wnioski dotyczące wysokości kosztów utrzymania strony w [...] oraz w latach poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik jako uczeń i student, a potem stażysta - osoba rozpoczynająca pracę zawodową, pozostawał na utrzymaniu rodziców w [...] oraz latach poprzednich. Wobec powyższego, umniejszył wydatki p. M w poszczególnych latach o wydatki stanowiące statystyczne koszty utrzymania: * w [...] o kwotę [...] przed denominacją, * w [...] o kwotę [...] przed denominacją, * w [...] o kwotę [...] przed denominacją, 2 * w [...] o kwotę [...], * w [...] o kwotę [...], * w [...] o kwotę [...], * w [...] o kwotę [...], * w [...] o kwotę [...], * w [...] o kwotę [...]. W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy powiększył wydatki AM poczynione w [...] o kwotę [...] z tytułu uiszczenia części ceny nabycia nieruchomości położonej w P, przy ul. Z [...]. W konsekwencji wydatki A M w [...] wyniosły więc [...]. Rozpoznając źródła finansowania wydatków poniesionych w [...] Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż A M wskazał przychód osiągnięty w [...]. ze sprzedaży nieruchomości położonej w P, przy ul. W [...] w kwocie [...] przed denominacją. Podatnik zeznał, że otrzymane z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości środki w różny sposób inwestował i pomnażał. Ponieważ podatnik nie wskazał dowodów potwierdzających okoliczności inwestowania i pomnażania środków finansowych otrzymanych w [...] ze sprzedaży ww. nieruchomości, jako przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ pierwszej instancji uznał więc tylko kwotę [...] przed denominacją, uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w [...]. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów błędu w ustaleniach faktycznych organu l-szej instancji, polegający na nieuwzględnieniu przychodów, które podatnik mógł uzyskać inwestując w różny sposób uzyskane w [...] pieniądze, organ odwoławczy po ocenie materiału dowodowego stwierdził, iż okoliczność inwestowania i pomnażania pieniędzy, w okresie od ich uzyskania w [...] do [...] poprzez lokaty bankowe lub nabywanie waluty obcej nie została wykazana. W świetle przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł podatnik powinien być w stanie udowodnić fakty, na które się powołuje za pomocą różnych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, dokumenty, zeznania stron). Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje bowiem organowi podatkowemu, aby z jednych okoliczności (tj. istnienia nadwyżki wydatków 3 nad przychodami) wyprowadzić wniosek o prawdziwości innych okoliczności tj. nie ujawnieniu źródła przychodów lub deklarowaniu zaniżonych dochodów. Organ odwoławczy dokonując szczegółowego wyliczenia przychodów i rozchodów AM ustalił, iż podatnik dysponował wyłącznie kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, tj. [...]. W następnym roku, tj. [...] A M w deklaracji rocznej PIT - 32 wykazał jedynie wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...], który to wydatek umniejszył przychody podatnika do kwoty [...]. W [...] uzyskał przychody w kwocie [...], które powiększyły oszczędności podatnika z [...] do kwoty [...].. Wydatki A. M w tym roku wyniosły 357.265.600 zł. Na koniec 1993r. podatnik dysponował kwotą 2.471.143.500 zł. W 1994r. strona uzyskała przychód w wysokości 30.000.000 zł, który powiększył przychód z poprzedniego roku do wysokości 2.501.143.500 zł. Wydatki podatnika w tym roku wyniosły 63.747.500 zł. Zatem na koniec 1994r. A.M. dysponował oszczędnościami w kwocie 2.437.396.000 zł. Kwota powyższa po przeliczeniu (denominacji złotego), wyniosła 243.739,60 zł. W 1995r. A. M. nie uzyskał przychodów, poniósł natomiast wydatki mieszkaniowe w kwocie 4.433,84 zł, pomniejszając zgromadzone na koniec 1995r. oszczędności do kwoty 239.305,76 zł. W 1996r. podatnik uzyskał przychód w wysokości 9.000 zł, co łącznie z oszczędnościami z poprzedniego roku stanowiło kwotę 248.305,76 zł. Wydatki w tym roku wyniosły zaś kwotę 130,40 zł. Zatem na koniec 1996r. podatnik dysponował oszczędnościami w wysokości 248.175,36 zł. W 1997r. A. M. uzyskał przychody w wysokości 10.150 zł, co łącznie z oszczędnościami z poprzedniego roku stanowiło kwotę 258.325,36 zł, którą pomniejszyły wydatki w wysokości 535,40 zł, pozostawiając do dyspozycji podatnika na koniec 1997r. środki pieniężne w wysokości 257.789,96 zł. Za 1998r. A. M. wykazał przychody w wysokości 23.734,80 zł, co z oszczędnościami z roku poprzedniego stanowiło kwotę 281.524,76 zł. Podatnik w tym roku poniósł wydatki w wysokości 6.743,75 zł. Na koniec 1998r. podatnik dysponował kwotą 274.781,01 zł. W kolejnym, 1999r. kwotę tę powiększyły przychody podatnika w wysokości 13.858,98 zł, do kwoty 288.639,99 zł. Wydatki A. M.o w tym roku wyniosły 17.223,98 zł. Na koniec 1999r. podatnik dysponował kwotą oszczędności w wysokości 271.416,01 zł. W 2000r. A. M. dysponował kwotą 318.471,64 zł, na którą złożyły się oszczędności z lat poprzednich w kwocie 271.416,01 zł oraz przychody tego roku w kwocie 47.055,63 zł. W tym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki w kwocie 423.624,99 zł, z której to kwota w wysokości 400.371,22 zł stanowiła 4 wydatek na zakup nieruchomości w P., przy ul. Z. Jak wskazuje powyższa analiza dochodów A. M. za lata 1991 -2000, pomimo posiadania środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości w 1991r i osiągania w latach 1992-2000 przychodów, a także nie umniejszania tych przychodów o ww. wyliczone koszty uzyskania przychodów w poszczególnych latach, podatnik w 2000r. wydatkował wszystkie posiadane środki finansowe, przede wszystkim na zakup nieruchomości w P., przy ul. Z. Wydatki poczynione przez stronę w 2000r. przekroczyły posiadane zasoby finansowe o kwotę 105.153,35 zł. Podatnik nie mógł zatem finansować wydatków poczynionych w następnym roku, tj. 2001 środkami zgromadzonymi w poprzednich latach, gdyż na koniec 2000r. nie posiadał żadnych oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z materiału dowodowego, przychody strony w 2001 r. wyniosły 71.826,64 zł. W tym roku A.M. nie dysponował oszczędnościami z poprzednich lat. Ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydatki podatnika w wysokości 195.783,76 zł, po umniejszeniu ich o koszty utrzymania strony w wysokości 7.542 zł i wydatek na nabycie nieruchomości w wysokości 50.000 zł, należało ustalić w wysokości 138.241,76 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, że podatnik w 2001 r. dysponował przychodami w kwocie 71.826,64 zł i poniósł wydatki w łącznej kwocie 138.241,76 zł. Zatem różnica pomiędzy wydatkami i przychodami w wysokości 66.415,12 zł (71.826,64 zł - 138.241,76 zł) stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. Kwota ta 66.415 zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego) stanowi o ocenie organu podatkowego równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek wynosi 49.811 zł. W skardze na powyższą decyzję oraz w uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2008r. strona wniosła o jej uchylenie lub zmianę zarzucając rażącą niezgodność z prawem i na tej podstawie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w całości, ewentualnie uwzględnienie w całości niniejszej skargi na zaskarżone decyzje poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w całości na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji Podatkowej polegające na wydaniu zaskarżonych decyzji zawierających wadę prawną polegającą na naruszeniu art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze 5 zm.) poprzez pominięcie przy wyliczeniu posiadanych na początku 2001 r. środków pieniężnych zgromadzonych przeze mnie w latach poprzednich, wydaniu zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie art. 13 ust. 2 i nast. ustawy o kontroli skarbowej w sposób określony w zarzutach skargi i na tej podstawie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w całości, ewentualnie uwzględnienie w całości skargi na zaskarżone decyzje oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalającą wysokość tego zobowiązania w kwocie 49.811,00 zł oraz w pozostałym zakresie utrzymującą decyzję w mocy zarzucając jej rażącą niezgodność z prawem oraz ewentualnie przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania w celu umorzenia postępowania w niniejszej sprawie w całości, uchylenie we własnym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalającą wysokość tego zobowiązania w kwocie 49.811,00 zł oraz w pozostałym zakresie utrzymującą decyzję w mocy oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w całości. Decyzji zarzucono: naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 2 i następne ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania sprzecznie z postanowieniem nr [...]. oraz wydanie decyzji z dnia [...], w której rozliczone zostały przychody i wydatki skarżącego w latach 1991 -2000 tj. w okresie nieobjętym zakresem postępowania; naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przy wyliczeniu posiadanych na początek 2001 r. środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich, co stanowi rażące naruszenie prawa oraz uznanie, że na początku 2001 r. skarżący nie posiadał wystarczających środków na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, podczas gdy wszelkie okoliczności sprawy oraz wiarygodny materiał dowodowy w postaci dokumentów oraz zeznań świadków potwierdzają, że wydatki w 2001 r. skarżący poniósł z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, a w szczególności ze sprzedaży w 1991 r. nieruchomości przy ul. W.w P. za kwotę 2.700.000.000 st. zł, co stanowiło 6 równowartość ok. 250.000 dolarów amerykańskich.; 3. naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez: a) bezpodstawne zakwestionowanie sprzecznie z prawem, nieobiektywnie, tendencyjnie, w sposób rażąco podważający zaufanie podatnika do organów skarbowych i Państwa, dowodów przedłożonych przez stronę, pomimo braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, które mogłyby podważyć prawdziwość i wiarygodność tych dowodów, a Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił ani jednego dowodu uzasadniającego twierdzenia przeciwne wskazane w wydanej decyzji, co świadczy o dowolności i stronniczości przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; b) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zeznań podatnika w zakresie określonym w pkt 3 zarzutów, w sytuacji, gdy podatnik wskazał wyraźnie, że przychody uzyskał z tytułu odsetek od kapitału uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w P., przy ul. W. za kwotę 2.700.000.000 st. zł, co stanowiło równowartość ok. 250.000 dolarów amerykańskich, skutkujące błędnym ustaleniem w zakresie środków posiadanych przez podatnika w 2001 r.; c) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, poprzez brak uwzględnienia faktu, iż z uwagi na upływ czasu nie ma możliwości ani obowiązku potwierdzenia pewnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, skutkujące błędnym ustaleniem w zakresie posiadanych przez skarżącego środków na początku 2001 r.; d) ocenę zeznań poszczególnych świadków w oderwaniu do pozostałego materiału dowodowego niniejszej sprawy oraz sytuacji ekonomiczno-politycznej lat 80-tych i 90- tych w Polsce, e) przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. jako własny materiału zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz odmienną ocenę tego materiału wyciągając przy tym z tych dowodów błędne wnioski co do zgromadzonych przez podatnika na początku 200lr. środków oraz inwestowania kwoty uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży domu, co stoi w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego; bezpodstawną, nieuzasadnioną i wybiórczą ocenę zeznań przesłuchanych w sprawie 7 świadków oraz strony co do określonych okoliczności i faktów, uznanie tych zeznań za spójne i wiarygodne, a następnie uznanie tych samych zeznań jako niewiarygodne i niespójne, co stoi w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego; g) błędne ustalenie, że uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 1991r. podatnik wydatkował w całości do roku 2001, a wydawanie tych środków rozpoczął już od dnia ich otrzymania, w sytuacji gdy - jak ustalił to organ odwoławczy - w tym czasie skarżący był na utrzymaniu rodziców i posiadał kapitał, którym miał możliwość obracać i który pomnażał, co nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.; 4. naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i żądanie wykazania przez Podatnika okoliczności oraz przedłożenia dowodów co do których podatnik nie miał obowiązku ich posiadania, tj. sprzed 2001 r., gdyż nie ma obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów z lat wcześniejszych, co do których minął okres opodatkowania; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie tych przepisów do zdarzeń, które zaszły przed wejściem w życie ustawy (tj. co do przychodów uzyskanych w 1991 r.) co spowodowało wydanie decyzji z wadą prawną (naruszenie art. 247 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, iż Dyrektor UKS w ogóle nie miał uprawnień do badania dochodów i wydatków skarżącego za lata 1991 -2000. Dyrektor IS w decyzji z dnia [...] poczynił ustalenia w sposób niezgodny z zakresem przeprowadzonej kontroli, a nadto poczynił te ustalenia w sposób całkowicie dowolny i nie poparty jakimkolwiek materiałem dowodowym. Brak było podstaw do przeprowadzenia analizy mienia zgromadzonego przez skarżącego od roku 1991. W rezultacie w ocenie autora skargi ustalenia Dyrektora UKS w zakresie rozliczenia dochodów i wydatków za lata 1991 - 2000 pozostają całkowicie bezpodstawne. Zdaniem skarżącego Dyrektor IS prawidłowo ustalił, że w roku 1991r. uzyskał ze sprzedaży nieruchomości przy ul. W. w P. dochód w 8 wysokości 2.700.000.000 st. zł (co stanowiło w tym czasie równowartość około 250.000,00 dolarów amerykańskich). W wydanej decyzji Dyrektor IS nie uwzględnił jednak faktu, że kwota powyższa została zainwestowana i pomnożona. W tym zakresie Dyrektor IS bezpodstawnie przyjął, że brak jest jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, pomimo, że okoliczności te znajdują potwierdzenie w treści zeznań strony oraz zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków. W ocenie skarżącego okoliczność, iż nie pamięta szczegółów nie może być dla niego obciążająca. W dalszej części uzasadnienia autor skargi podniósł, iż Dyrektor IS w decyzji z dnia [...] zawarł hipotetyczne rozliczenie dochodów oraz wydatków za lata 1991 - 2000, co jest sprzeczne z prawem, z uwagi na przedawnienie. Przy tym to hipotetyczne rozliczenie co do dochodów w podanym okresie nie zawiera jednak odsetek bankowych, które stanowiąc jedynie minimalny dochód skarżący mógł w tym okresie uzyskać. Rozliczenie to nie uwzględnia również zwyżki kursu walut jak tez innych możliwych form inwestowania. W ocenie skarżącego organy podatkowe naruszyły w rezultacie przepisy dotyczące postępowania dowodowego jak i oceny dowodów, przerzucając jednocześnie bezpodstawnie ciężar dowodzenia na skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od 9 opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00). Innymi słowy o "przejęciu" ciężaru dowodzenia przez stronę można mówić w momencie stwierdzenia różnicy, która wskazuje na niedeklarowanie wszystkich przychodów, natomiast do momentu stwierdzenia powyższej dyferencji ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Organy podatkowe szczegółowo ustaliły i wyliczyły, że skarżący w roku 2001 poniósł wydatki w kwocie 138241,76 zł., przy czym nie mógł podatnik nie mógł zatem -wbrew zarzutom skargi - finansować wydatków poczynionych w roku 2001 środkami zgromadzonymi w poprzednich latach (a pochodzących ze sprzedaży mieszkania), gdyż na koniec 2000r. nie posiadał żadnych oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący zarówno w skardze jak i wcześniej w odwołaniu od decyzji I szej instancji kwestionował ustalenia organów podatkowych co do wysokości przychodów 10 uzyskanych z lokowania pieniędzy otrzymanych jako cenę za sprzedaż mieszkania przy ul. W. w P. Nie wskazał jednak żadnych konkretnych dowodów, które okoliczność tę mogłyby potwierdzić. Jak już zaznaczono wyżej w orzecznictwie przyjęto, iż w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (np. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r. sygn. II FSK 944/07 LEX nr 44699). W niniejszej sprawie strona ograniczyła się jedynie do ogólnych oświadczeń o możliwości osiągnięcia dochodów z lokat bankowych bądź z różnicy kursów walut. Nie wskazała jednak żadnej konkretnej a weryfikowalnej przez organy podatkowe informacji o rzeczywistej formie zainwestowania tej kwoty. Za całkowicie niesłuszne uznać należy w tym miejscu zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego, albowiem organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. To na podatniku przy tym ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń, np. udowodnienia osiągnięcia dochodów z lokat bankowych. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie odwołującej się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej, oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów. W rozstrzygniętej sprawie organy podatkowe w niczym nie uchybiły swym obowiązkom, przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne znaczenie w rozważanym przypadku ma okoliczność, że organy podatkowe nie ograniczyły w żaden sposób prawa podatnika i aktywnie domagały się przedstawienia przez niego dowodów, by sprawę w pełni wyjaśnić. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż podatnik nie wykazał źródeł pochodzenia przychodu za 2001 r., poprzestając na niczym nie popartych twierdzeniach o możliwościach jego uzyskania. Konsekwencją takiej formy dowodzenia faktów jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe, które jest zdaniem sądu w tej konkretnej sytuacji uprawnione. Za wynikający z nieporozumienia należy uznać zarzut skargi dot. naruszenia 11 przepisów ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania sprzecznie z postanowieniem nr [...] oraz wydanie decyzji z dnia [...] w której rozliczone zostały przychody i wydatki skarżącego w latach 1991-2000 tj. w okresie nieobjętym zakresem postępowania, jak też odwoływanie się w decyzji do roku 1991, kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż z treść art. 20 ust. 3 cyt. ustawy nakazuje wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalać na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Zatem kwestia przedawnienia w tym przypadku dotyczy jedynie roku (lat) za który organy podatkowe uprawnione są do ustalenia zobowiązania. Tym bardziej nie ogranicza to "w czasie" możliwości szukania dowodów, przy czym - co wskazano wyżej - obowiązek dowodzenia wcześniejszego posiadania majątku ciąży na podatniku. Z problemem tym wiąże się kwestia podnoszona przez skarżącego dotyczącego w jego ocenie naruszenia przepisów prawa proceduralnego poprzez bezpodstawne żądanie wykazania przez podatnika okoliczności oraz przedłożenia dowodów co do których podatnik nie miał obowiązku ich posiadania, tj. sprzed 2001 r., gdyż nie ma obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów z lat wcześniejszych, co do których minął okres opodatkowania. Zgodnie z art. 180 Ordynacji Podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy tym zgodnie z art. 191 Ordynacji organ prowadzący postępowanie zgromadzony materiał dowodowy ocenia swobodnie, co oznacza prawo do uznania wiarygodności poszczególnych dowodów. Brak dokumentów wskazujących na inwestowanie przez A. M. pieniędzy nie ograniczał jego możliwości udowodnienia tej okoliczności w inny sposób. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych zasad z art. 180 i 191 OP, albowiem w sposób uprawniony uznały twierdzenia podatnika o hipotetycznej możliwości zainwestowania posiadanej przez niego gotówki za procesowo nieudowodniony a przede wszystkim niepoparty żadnymi konkretnymi informacjami podatnika czy przesłuchanych na tę okoliczność świadków. Bezzasadny okazał się także niewyrażony w skardze wprost zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji Podatkowej. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak też organu odwoławczego zawierają podstawę prawną ich wydania a także uzasadnienia 12 faktyczne, w których organy te dokładnie odniosły się do każdego dowodu oraz jego mocy dowodowej w sprawie. Nie pominięto również uzasadnienia prawnego, gdyż decyzja wskazuje na przepis, w oparciu o który zostało przeprowadzone postępowanie i określone zobowiązanie podatkowe, a także zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiona została w decyzji w sposób wyczerpujący, natomiast wnioski z niej wynikające wyprowadzone zostały przekonująco i w sposób uprawniony. Mając na uwadze powyższe argumenty skarga na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu. /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki