I SA/Po 1196/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Wójt Gminy S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia [...] "[...]" S.A. w P. (dalej jako: spółka, strona, podatnik lub skarżąca) wysokości podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. organ powołał biegłego L. N. jako osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu geodezji na okoliczność ustalenia powierzchni pasa gruntu na działkach o numerach [...], [...], [...] (poprzednio odpowiednio [...], [...], [...]) i [...] w obrębie P., który umową z [...] listopada 2002 r. zawartą między Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych a [...] "[...]" S.A. w P., został oddany do korzystania w/w Spółce. Powołanie biegłego uzasadniono rozbieżnościami w danych dotyczących powierzchni dzierżawionych gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych i wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę polegającej na transporcie rurociągowym ropy naftowej oraz telekomunikacji przewodowej. W opinii sporządzonej w dniu [...] lutego 2016 r. biegły ustalił szerokość pasa strefy bezpieczeństwa dla rurociągu na działkach wymienionych w postanowieniu i obliczył jego powierzchnię. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. organ powołał biegłego z zakresu budownictwa M. S. na okoliczność ustalenia klasyfikacji obiektów budowlanych (światłowodów) położonych na terenie Gminy S., będących własnością [...] "[...]" S.A. i ustalenia czy obiekty te stanowią budowle w świetle przepisów prawa budowlanego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Wójt Gminy S. określił [...] "[...]" S.A. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w następujących wysokościach: za rok 2010 w kwocie [...]zł, za rok 2011 w kwocie [...]zł, za rok 2012 w kwocie [...]zł, za rok 2013 w kwocie [...]zł, za rok 2014 w kwocie [...]zł, za rok 2015 w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy jako podstawę opodatkowania gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika przyjął za lata 2010-2015 powierzchnię [...] m2. Natomiast opodatkowując budowle organ wskazał na definicję obiektu budowlanego, zawartą w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b."), zgodnie z którą jest to budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi. Zgodnie z tą definicją, zdaniem organu podatkowego, kabel światłowodowy stanowi nierozerwalną część budowli sieciowej, stanowi z nią całość techniczno-użytkową. Z tego względu jego wartość należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania Wójtowi Gminy S.. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał na brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i oceny przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu. Zwrócił również uwagę na: rolę biegłego w postępowaniu administracyjnym, która powinna ograniczać się do wyjaśnienia okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych; potrzebę zbadania związku technicznego i użytkowego zarazem pomiędzy kablami światłowodowymi a rurami rurociągu naftowego; kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010. Postanowieniem z [...] maja 2017 r. Wójt Gminy S. zaliczył Spółce z urzędu nadpłatę za lata 2010-2011, w kwocie [...]zł, na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości. Natomiast decyzją z [...] maja 2017 r. organ I instancji umorzył z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2011 z uwagi na przedawnienie tegoż zobowiązania. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] Wójt Gminy S. określił [...] S.A. w [...] (dawniej: [...] "[...]" S.A.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 w kwocie [...]zł, w tym: za rok 2012 w kwocie [...]zł, za rok 2013 w kwocie [...]zł, za rok 2014 w kwocie [...]zł, za rok 2015 w kwocie [...]zł. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 w łącznej wysokości [...] zł, w tym: za rok 2012 w kwocie [...]zł, za rok 2013 w kwocie [...]zł, za rok 2014 w kwocie [...]zł, za rok 2015 w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy jako podstawę opodatkowania gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika [...] za lata 2012-2015 powierzchnię [...] m2. Natomiast wartość opodatkowanych budowli organ I instancji ustalił w wysokości [...] zł. W oparciu o opinię biegłego L. N. oraz informacje uzyskane od Spółki organ podatkowy ustalił, iż przez działki nr [...], [...], [...] i [...] położone w [...] biegną dwa dalekosiężne rurociągi przesyłowe o średnicy [...] mm i [...] mm służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych. W związku z wymogami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, organ I instancji ustalił powierzchnię wymaganej przez w/w rozporządzenie strefy bezpieczeństwa, której środek stanowi oś rurociągu i wynosi dla poszczególnych działek: nr [...] - [...] ha, [...] - [...] ha, [...] - [...] ha i [...] - [...] ha. Łącznie [...] ha. Organ podatkowy ustalił, iż nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania strefy bezpieczeństwa i dlatego grunty te należy zaliczyć jako wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Powołał się również na przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym nadleśnictwo na tym obszarze nie może prowadzić działalności leśnej. Strefa bezpieczeństwa pozwala na naprawę i konserwację rurociągu, badanie techniczne, okresowe próby szczelności oraz manewrowanie sprzętem niezbędnym do prac związanych z wycinaniem samosiejek i wykaszaniem roślinności; "inna działalność niż ta wykonywana przez Spółkę [...] na terenie pasa bezpieczeństwa nie jest wykonywana". W świetle nowelizacji ustawy Prawo budowlane, wyłączającej kable w kanalizacji technicznej z kategorii obiektów budowlanych, organ podatkowy odstąpił od opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej organ podatkowy dokonał przypisu podatku z tytułu opodatkowania gruntów Lasów Państwowych za lata 2012-2015 oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem odwołującej się. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię łub niewłaściwe zastosowanie, jak i prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c."), poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 305(1) K.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu; - art. 3 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie decyzji niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym brak wykazania zasadności wydanego rozstrzygnięcia i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; - art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz zignorowanie argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario; - art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący oraz rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa i ustalonymi okolicznościami, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania w niniejszej sprawie, zmianie uległa nazwa podatnika z [...] "[...]" Spółka Akcyjna na [...] Spółka Akcyjna. Biorąc pod uwagę interpretację przedmiotu umowy z [...] listopada 2002 r., zawartej pomiędzy odwołującą się a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych (oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych) oraz dowody zgromadzone w sprawie, organ II instancji uznał, iż odpłatne udostępnienie Spółce gruntów leśnych na podstawie umowy z 2002 r., skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń o "posiadaniu", czy "użytkowaniu". Wbrew twierdzeniom Spółki jest ona również posiadaczem gruntów leżących w obszarze pasa bezpieczeństwa rurociągu. Wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Spółka jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana jest również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą. Potwierdza to również treść § 11 umowy, w których przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego uprawnienia byłoby zbędne, gdyby zgodnie z twierdzeniami Spółki przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem. Strefa bezpieczeństwa pozwala na naprawę i konserwację rurociągu, badania techniczne, okresowe próby szczelności. Spółka zobowiązana jest również do dokonywania czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa tj. usuwania samosiejek, wykaszania. To wymaga sprawowania władztwa faktycznego na tym terenie i pozwala w sposób nie budzący wątpliwości na uznanie Spółki za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 305(1) K.c., bowiem zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa Spółki w rozumieniu art. 336 k.c. w odniesieniu do gruntów leśnych. W związku z zasadą swobody umów, bez znaczenia dla ustalenia obowiązku prawnopodatkowego Spółki co do terenów stanowiących pas bezpieczeństwa ma również sposób, w jaki określono wysokość opłaty rocznej z tytułu utrzymania i budowy rurociągów, według określonej stawki za metr bieżący pasa rurociągu (wyrok WSA w Poznaniu z 3.11.2016 r., I SA/Po 574/16). Organ odwoławczy uznał również, iż organ I instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił również przesłanki, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Na powyższą decyzję, w części w jakiej organ II instancji utrzymując w mocy decyzję wydaną przez Wójt Gminy S. z [...] lipca 2017 r., podtrzymał doszacowanie Spółce podatku w odniesieniu do gruntów Lasów Państwowych, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, złożyła [...] S.A. w [...] zarzucając naruszenie przepisu: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku, do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 305(1) K.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu; - art. 3 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; - art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz zignorowanie argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario; - art. 124 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący oraz rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa; brak analizy przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu; analizę stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z Lasami Państwowymi, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania, - art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, z pominięciem argumentów świadczących na korzyść podatnika i dokonanie niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa do okoliczności faktycznych sprawy i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi Spółka w większości przywołała argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania. Ponadto zarzuciła, iż organy obu instancji nie wzięły pod uwagę treści ust. 1 § 137 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, zgodnie z którym strefa bezpieczeństwa może być wykorzystywana zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Podniosła również "niespójność" uzasadnienia decyzji SKO w kwestii obowiązku utrzymania gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację. Wskazała również, iż organ nie przytoczył przekonujących argumentów przemawiających za tym, że Spółka jest posiadaczem zależnym również spornych gruntów. Skarżąca stwierdziła, iż Spółce, wbrew nadal nieudowodnionym twierdzeniom organu, w odniesieniu do spornych gruntów, przysługuje bardzo wąski zakres uprawnień, który de facto bardziej może przypominać służebność gruntową/przesyłu, aniżeli dzierżawę i tym samym jakąkolwiek formę posiadania gruntu, co umknęło SKO. Odpowiadając na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżąca spółka na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości także w odniesieniu do pasa gruntu (tzw. pasa technicznego), który bezpośrednio sąsiaduje z pasem gruntu zajętym przez urządzenia przesyłowe spółki (rurociąg naftowy). Organy podatkowe uznały, że w składanych dotychczas deklaracjach na podatek od nieruchomości doszło do zaniżenia powierzchni gruntów (należących do Lasów Państwowych) podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę. Skarżąca wskazując na niezasadność zwiększenia podstawy opodatkowania, zakwestionowała swój status posiadacza co do spornej części gruntów, zarzucając organom podatkowym dokonanie rozszerzającej wykładni postanowień umowy. W ocenie spółki treść umowy i jej prawidłowa wykładnia uzasadniają zakwalifikowanie spornego gruntu jako tzw. terenu sąsiedniego, o którym mowa w § 9 umowy, a który nie stanowi przedmiotu tej umowy. Zdaniem Spółki nie wykazuje ona cech posiadacza zależnego co do spornej części gruntów, a co najwyżej w stosunku do tej części jest posiadaczem służebności przesyłu. Na tle tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd miał na uwadze, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do właściwej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. We wspomnianym zakresie w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, w badanej sprawie nie doszło do zarzucanych uchybień przepisom prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 124 O.p. przez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Poza sporem stron był fakt lokalizacji urządzeń przesyłowych skarżącej na konkretnych działkach gruntu. Istotą sporu jest prawna ocena tych okoliczności, która determinuje ustalenie zakresu i rodzaju posiadania skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy obu instancji zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dopuszczając się przy tym dowolności. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Co istotne dowody z dokumentów nie były kwestionowane. Fakt, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. W badanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p., ponieważ wskazane w tym przepisie wątpliwości dotyczą treści przepisów prawa podatkowego, a nie norm umownych. W ocenie Sądu zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa podatkowego i ich wykładnia nie budziły wątpliwości uzasadniających zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Sądu wyrażone w zbliżonych okolicznościach faktycznych i w sprawach ze skarg skarżącej, w wyrokach z dnia 3 listopada 2016 r., I SA/Po 574/16 i z dnia 22 listopada 2016 r., I SA/Po 756/16. Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie nie dają podstaw do dokonania odmiennej oceny prawnej ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W kontekście zarysowanego na wstępie rozważań sporu, ustalenia wymaga przedmiotowy zakres umowy [...] listopada 2002 r. (k. 132 akt adm.). Przedmiotem umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy miał wskazywać załącznik nr [...] (zastąpiony następnie na skutek aneksu do umowy załącznikiem nr [...]), określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Załącznik nr [...] (następnie załącznik nr [...]) do umowy wskazywał jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych. W § 9 umowy postanowiono, że [...] zobowiązuje się do naprawy ewentualnych szkód wyrządzonych na terenie będącym przedmiotem umowy oraz na terenie sąsiednim, pozostającym w związku przyczynowym z eksploatacją, konserwacją rurociągów i urządzeń towarzyszących. Na podstawie § 11 Dyrektor Generalny zastrzegł sobie prawo wejścia na nieruchomości, o których mowa w § 1 ust. 1 w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie dokonano w oderwaniu od postanowień umowy, z której wynika, że oddano skarżącej do korzystania pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Oceniając charakter omawianej umowy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr [...] (a następnie załączniku nr [...]) do umowy, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania, bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarto określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Co istotne z umowy tej nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trafność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób, w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu najmu. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego jej z danego tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich, jak np. długość określonej budowli. W ocenie Sądu dla ustalenia zakresu posiadania przez skarżącą pasa gruntu, o którym mowa w § pkt 1 ust. 1 umowy, nie ma znaczenia powołane przez skarżącą postanowienie umowne z § 9. Zbyt daleko idący jest pogląd skarżącej, w kontekście analizy pozostałych postanowień umowy, że intencją stron było wyłączenie z zakresu posiadania tzw. gruntów sąsiednich. Sąd nie podziela również twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasa bezpieczeństwa rurociągu. Zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm. – dalej: "rozporządzenie"), ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z kolei z § 136 ust. 2 rozporządzenia minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, zgodnie z § 137 ust. 2 rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana jest również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wbrew zarzutom skargi, nie dokonano profiskalnej interpretacji postanowień umowy. Skarżąca decydując się na eksploatację rurociągu, zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co niewątpliwe wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem. Potwierdzają to również zapisy § 11 umowy, którym przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, pogląd organu w tym zakresie nie narusza regulacji art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą umowy oraz wymogi związane z zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa, zasadnie uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom skargi grunty te nie pozostawały we władaniu nadleśnictwa, ponieważ to spółkę obciążał obowiązek zapewnienia strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu. Co więcej w tego rodzaju strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym terenem przez nadleśnictwo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 K.c. w odniesieniu do gruntów leśnych (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1194/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 305[...] K.c. Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" ich posiadania. Nawet jeśli przyjąć, że występowałby jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa spółki ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 K.c.) gruntów leśnych, pod którymi przede wszystkim zlokalizowano budowle należące do skarżącej, w tym rurociągi naftowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko do posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305[...] K.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 K.c. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału w sprawie prawidłowo przyjęły, że spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zasadne było stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W myśl tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Wbrew twierdzeniom Spółki, organy obu instancji odniosły się do kwestii możliwości użytkowania spornych gruntów zgodnie z pierwotnym ich przeznaczeniem, stwierdzając na podstawie zgromadzonych dowodów, iż prowadzenie na tym terenie działalności leśnej nie jest możliwe z uwagi na to, iż działalność ta głównie związana jest z zalesianiem terenów i pozyskiwaniem z tego tytułu drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Brak drzew i krzewów na tym terenie uniemożliwia, więc jego wykorzystanie do działalności leśnej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.