I SA/Po 1197/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2007r. sprawy ze skargi A. K na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki W dniu [...] małżonkowie W.G. i A. K. złożyli zeznanie roczne o dochodach osiągniętych w 2002r. Wskazano w nim nadpłatę w kwocie 535,30 zł. Dnia[...] . A. K. zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o zwrot podatku potrąconego w formie zaliczek od przychodów za okres od 3 czerwca do 5 grudnia 2002r. czyli za okres kiedy był on oddelegowany na mocy rozkazu Komendanta Głównego Policji do K. M. w celu pełnienia obowiązków w jednostce specjalnej policji. Następnie w dniu [...] podatnicy złożyli korektę zeznania rocznego PIT - 37, w której wykazali nadpłatę w wysokości 1947,20 zł. Decyzją z dnia [...] nr[...] , Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania rocznego o dochodach małżonków za 2002 r. (PIT - 37). Organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 wraz ze zm. w dalszej części zwana ustawą o podatku dochodowym ). Przepis ten pozwala bowiem zwolnić od podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami kraju w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub też w innych celach wskazanych w danym artykule. Powołując się na przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym organ podatkowy I instancji wywiódł, że wszystkie wynagrodzenia i świadczenia, łącznie z wypłaconymi za okres wskazany we wniosku z dnia [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane przez podatnika, który wskazał na błędną interpretację przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym, gdyż w jego opinii wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są w omawianym stanie faktycznym wynagrodzenia, uposażenia oraz inne należności uzyskiwane z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym na terenie kraju. Jednocześnie podatnik podniósł, że rozróżnienie dochodów na otrzymane bezpośrednio za uczestnictwo w misji pokojowej oraz otrzymywane w kraju z tytułu służby wprowadzone zostało dopiero na mocy ustawy z dnia 27 lutego 2002r o zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 Nr 141, poz. 1182), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. W związku z powyższym opinii podatnika, względy wykładni gramatycznej nakazują przyjąć, iż tak długo jak wynagrodzenie uzyskiwane w kraju nie zostało wyłączone ze zwolnienia od podatku, tak długo zastosowanie doń znajduje przepis art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] występujący w danej sprawie jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...] w której utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał interpretacji art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Zgodnie z nim wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami kraju w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym zamieszczony został wyjątek od zasady, że wszelkie świadczenia za stosunek pracy stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie od opodatkowania należności pieniężnych wypłacanych w związku z udziałem w składzie organizacji międzynarodowych nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących wyżej wskazanym osobom z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym przed oddelegowaniem na misję. Zastosowanie powyższego zwolnienia jest możliwe tylko wtedy, gdy wypłacone należności pieniężne musza być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami kraju, a także musza wynikać z celów określonych w powyższym zwolnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego I instancji, że jeśli zwolnione zostały z opodatkowania należności pieniężne wypłacone w celach wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym, oznacza to że zwolnienie obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego sił pokojowych ONZ w K. Takiego zaś charakteru nie ma wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz inne należności pieniężne wypłacane policjantom, w wysokości wynikającej ze stanowiska służbowego zajmowanego w kraju w chwili oddelegowania. Należności te nie są wypłacane policjantom w związku z udziałem w misjach pokojowych, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosowanie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. W dniu [...] W. G. i A. K. złożyli do Ministra Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. Wnioskodawcy wskazali na błędną ich zdaniem , dokonaną przez organy podatkowe, interpretacje art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym, gdyż ich zdaniem wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z tytułu wynagrodzeń, uposażeń i innych należności uzyskiwanych z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym na terenie kraju. Jednocześnie podatnicy podnieśli, że przepisy pozwalające na rozróżnienie dochodów na otrzymane bezpośrednio za uczestnictwo w misji oraz otrzymywane w kraju obowiązują dopiero od dnia 1 stycznia 2003r. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawców, tak długo jak wynagrodzenie uzyskiwane na terenie kraju nie zostało wyłączone ze zwolnienia od podatku, to tak długo zastosowanie doń znajduje przepis art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym. Ich zdaniem funkcjonariusz oddelegowany do pełnienia służby w grupie policyjnej Polskiego Kontyngentu Sił Pokojowych ONZ w K. otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie funkcjonariuszom wyznaczonym do pełnienia takiej służby, jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące takiemu funkcjonariuszowi oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi jedną z należności, jaka otrzymuje policjant. Jeżeli zatem art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu z 2002r, zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane policjantom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacone tym policjantom, także uposażenie jako należność wypłaconą z tytułu zajmowania stanowiska służbowego na terenie kraju. W dniu [...] decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ właściwy do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 248 par 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005r, Nr 8, poz. 60 wraz ze zm, w dalszej części zwanej ordynacją podatkową ), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] nr [...], jako decyzji ostatecznej. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronom w dniu [...]. Przyjęcia decyzji dokonała W. G., potwierdzając ten fakt własnoręcznym podpisem. W dniu [...] podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] nr [...] a także o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr[...]. W uzasadnieniu podtrzymali w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przywołaną w nim argumentację, dotyczącą dokonanej interpretacji przepisów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania z dnia[...] , złożonego przez podatników w dniu [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że decyzja z dnia [...] nr [...] została skutecznie doręczona stronom w dniu [...] Zgodnie z art. 223 par 2 pkt 1 ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie, a odwołanie wniesione po upływie ustawowego terminu jest bezskuteczne. Strona może bronić się przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu składając wniosek o jego przywrócenie w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Zgodnie z art. 162 ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie ustawowy 14 - dniowy termin do złożenia odwołania upływał w dniu[...]. W dniu [...] tj. po upływie trzech dni od w/w wniosku terminu, podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, nie złożyły jednakże wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji postanowienia. Postanowienie to zostało zaskarżone przez jednego z podatników - A.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W piśmie z dnia [...] skarżący jako przyczynę niezachowania terminu do wniesienia odwołania wskazał okoliczność, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona żonie - W. G., która to świadomie nie ujawniła tego faktu, po to aby podatnik zakończył dochodzenie swoich roszczeń o zwrot nadpłaty za rok 2002. Zdaniem skarżącego takie działanie jego małżonki, z którą jak twierdzi pozostaje w konflikcie, spowodowało złożenie odwołania po upływie ustawowego terminu, o czym A. K. dowiedział się w chwili, gdy zostało mu doręczone postanowienie organu podatkowego z dnia [...] o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Skarżący podniósł także, że gdyby pisma były adresowana do każdego z małżonków oddzielnie, jego żona - W. G., nie miałaby możliwości podjęcia przesyłki skierowanej do niego samego jako podatnika. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 2233 par 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, określającego tryb i termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego. Warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania jest zachowanie terminu. Odwołanie wnosi się zatem w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia doręczenia decyzji lub zawiadomienia, a ponadto przy obliczaniu czternastodniowego terminu nieuwzględnia się dnia, w którym doręczono decyzję lub zawiadomienie. W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r, w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania rocznego o dochodach małżonków PIT - 37 z dnia[...] , została prawidłowo doręczona stronom w dniu[...]. Odpowiadając na zarzuty strony organ podatkowy wskazał na treść art. 133 par 3 w zw. z art. 92 par 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi małżonkowie korzystający ze wspólnego opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty - jedną stroną postępowania są wtedy małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany do wysyłania pism do każdego z małżonków z osobna. Odwołanie od dostarczonej w dniu [...] decyzji z dnia [...] nr [...] zostało złożone w dniu[...], a więc 3 dni po upływie ustawowego 14 - dniowego terminu, który upłynął w dniu [...]. Zgodnie z art. 162 ordynacji podatkowej strona może się bronić przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu składać wniosek o jego przywrócenie w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym równocześnie należy dopełnić czynności, dla której ten termin był określony. W przedmiotowej sprawie strony nie złożyły jednak wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia wraz z odwołaniem. Wniosek o przywrócenie terminu został przez A.K. złożony w dniu [...], a postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesie odwołania. Wobec powyższego stanu faktycznego i prawnego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie złożonej skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (decyzje i postanowienia organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest kolejną instancją rozpatrująca sprawę co do istoty i wydającą orzeczenie reformatoryjne. Ocena legalności zaskarżonego aktu podatkowego jest przez Sąd dokonywana - co do zasady-według stanu prawnego istniejącego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie podatkowego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego przekazanych akt administracyjnych sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, ani oświadczeniami składanymi na rozprawie przez stronę. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji tego organu podatkowego z dnia [...] nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przez małżonków W.G. i A. K.. Sąd orzekając jednocześnie o legalności zaskarżonego aktu administracyjnego winien też mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie . W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 2003 r. została skutecznie doręczona poprzez pocztę stronie - małżonkom W. G.i A.K. w dniu[...]., co własnoręcznym podpisem poświadczyła W. G.. Powyższa decyzja organu podatkowego doręczona stronie zawierała prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Strona skarżąca (oboje małżonkowie) złożyli odwołanie z uchybieniem powyższego terminu, bowiem dopiero w dniu [...] Nie złożyli także jednocześnie z odwołaniem prośby o przywróceniem im terminu do dokonania powyższej czynności procesowej. Termin 14 dni do wniesienia odwołania wynika z art.223 Ordynacji podatkowej i jest ustawowym terminem procesowym, którego niedochowanie powoduje ujemne dla strony skutki prawne. Te ujemne skutki prawne dla strony wynikają z brzmienia art. 228 Ordynacji podatkowej, gdyż nakazują organowi odwoławczemu w trybie postanowienia stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Oznacza to, że organ odwoławczy w takim przypadku nie może merytorycznie rozpatrywać odwołanie, a wydana w tym zakresie zaskarżona decyzja nabiera waloru ostatecznej, nie może być zweryfikowana w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie uchybienia terminowi przez organ odwoławczy nie stoi na przeszkodzie do rozpoznania w odrębnym postępowaniu administracyjnym ewentualnego wniosku strony złożonego w trybie 162 Ordynacji podatkowej o przywróceniu jej terminu do wniesienia odwołania. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki