I SA/Po 12/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2012r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 193 § 1, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 1 lit. c, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1, art. 16g ust. 13, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o pdop), określił Spółce z o.o. "P." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdził wadliwość prowadzonych przez Spółkę "P." ksiąg rachunkowych, przy czym na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, iż określenie tej podstawy możliwe było w oparciu o dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w trakcie postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyjaśnił, że kontrolowana Spółka nieprawidłowo wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok na skutek: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł, poniesioną na ulepszenie środka trwałego, która zakwalifikowana została przez podatnika jako remont znajdujących się w budynku administracyjnym, pomieszczeń kotłowni oraz pomieszczeń biurowych; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł, poniesioną na wykonanie utwardzenia terenu z kostki brukowej pod miejsca parkingowe dla samochodów osobowych, które jest wydatkiem na wytworzenie środka trwałego, kwalifikowanego zgodnie z KRST do grupy II – “budowle"; - zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów zakupionych i sprzedanych maszyn budowlanych oraz niefinansowych aktywów trwałych - co nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez: a) zawyżenie obrotów (konta: [...] "przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów", [...] "sprzedaż pozostałych usług") o kwotę [...] zł; b) nie ujęcie w obrotach konta [...] wartości sprzedanych maszyn budowlanych oraz nie ujęcia w obrotach konta [...] wartości zakupu maszyn budowlanych oraz wykazania wyniku na sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych w kwocie [...] zł; c) zawyżenie kosztów działalności operacyjnej (konta: [...] "pozostałe podatki i opłaty", [...]"pozostałe koszty") o kwotę [...] zł, na zakupy maszyn budowlanych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 16 g ust. 13 ustawy o pdop, a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce z o.o. "P." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż – wbrew twierdzeniu strony – organ pierwszej instancji bez przekroczenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady uznał, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie jest konieczne powołanie dowodu z opinii biegłego ani dowodu z przesłuchania świadka M. K.. Pogląd ten został przez organ odwoławczy podtrzymany postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z przesłuchania świadka, bowiem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla dokonania prawidłowej analizy wzrostu wartości użytkowej środka trwałego wystarczające były dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy podkreślił, że uznanie przez organ podatkowy bezzasadności przeprowadzenia dowodu, który jest już dostatecznie stwierdzony innym dowodami, nie ma wpływu na dowolność całokształtu oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Innymi słowy, organ pierwszej instancji nie uznając wydatków poniesionych przez Spółkę jako kosztów uzyskania przychodów nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnił w sposób wyczerpujący. Wobec tego, nie zostały w żaden sposób naruszone zasady prowadzenia postępowania określone w art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, wbrew temu, co stwierdziła Spółka, analiza wartości użytkowej środka trwałego dokonana przez organ pierwszej instancji nie ograniczyła się jedynie do porównania (finansowego) stanu budynku z dnia przejęcia do używania do stanu po dokonaniu prac remontowych - co zostało przez organ wykazane jedynie celem zobrazowania występujących rozbieżności w wartości posiadanego majątku trwałego przez stronę - a przede wszystkim opierała się na ustaleniach przeprowadzonych w oparciu o kryteria rzeczowe. Przykładowe parametry, którymi mierzony jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, wymienione w art. 16g ust, 13 ustawy o pdop, to: okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji, oraz zwiększenie powierzchni i komfortu obiektu. Opierając się na materiale dowodowym, tj. na dokumentacji projektowej, która załączona została do protokołu z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w siedzibie firmy "A." w dniu [...] lutego 2011 r., na zeznaniach A. M. - prezesa zarządu, oraz na protokole oględzin przeprowadzonych w dniu [...] marca 2011 r. – organ odwoławczy stwierdził, że prace, na które złożyły się między innymi: I. sposób przygotowania (przeprowadzony i wykonany na podstawie szczegółowych projektów sporządzonych przez firmę profesjonalnie zajmującą się architekturą wnętrz); lI. kompleksowy zakres robót, który w końcowym rezultacie prowadził do zmiany charakteru istniejących pomieszczeń na bardziej komfortowe, o nowej, lepszej jakości wykonania i poziomu użytkowania (zmiana pomieszczenia biurowego na wypoczynkowy); III. jako następstwo powyższego - wyposażenie pomieszczeń biurowych w nowe urządzenia i instalacje (korekta instalacji elektrycznej i poprawa oświetlenia, wstawienie drzwi, różnego rodzaju, o nowych parametrach, wydzielenie miejsca na garderobę i kuchenkę, doprowadzenie wody i kanalizacji do zlewozmywaka, wymiana okien na okna o ulepszonych parametrach); IV. przeprowadzenie w kotłowni szeregu prac instalacyjnych (wykonanie wsypu do węgla oraz czopucha do komina, wybicie i wstawienie nowych drzwi oraz zamurowanie starego wejścia), są ulepszeniem części budynku administracyjno - gospodarczego (wartość ewidencyjna całego budynku wynosiła [...] zł, modernizowano [...] m2). Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 16 g ust. 13 ustawy o pdop nie zasługuje na uwzględnienie. Wykonane prace budowlane polegały częściowo na przebudowie, częściowo na adaptacji, a częściowo na modernizacji pomieszczeń biurowych i kotłowni oraz ich wyposażeniu w nowe elementy. Odnosząc się do zawartości dokumentacji firmy "A.", opracowanej przez M. K., organ odwoławczy zauważył, że zakres prac zaplanowanych w przedłożonej dokumentacji całkowicie odpowiadał zakresowi prac rzeczywiście wykonanych w budynku biurowym Spółki, które zarówno opisane zostały przez prezesa zarządu A. M. w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r., jak i następnie potwierdzone w protokole oględzin z dnia [...] marca 2011 r. dokonanym przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Dokumentacja projektowa, oprócz szczegółowych projektów technicznych i informacji technicznych o zastosowanych materiałach, obejmowała również wycenę prac projektowych, adresy hurtowni i wykonawców, a także wykaz czynności projektanta wykonanych w ramach nadzoru autorskiego. W ramach czynności nadzoru, projektant prowadził uzgodnienia wykonawcze przy robotach budowlanych, pracach wykończeniowych i przy doborze i wykonaniu elementów indywidualnych, co również znajduje odzwierciedlenie w zebranej dokumentacji. Mając powyższe na względzie, trudno nie skonstatować, podobnie jak organ pierwszej instancji, iż całokształt powyżej opisanych prac miał na celu poprawę funkcjonalności pomieszczeń biurowych, którym w związku z poprawą komfortu nadano nowe cechy użytkowe. Na podstawie powyżej opisanych projektów wykonano kompleks dzielony drzwiami rozsuwanymi składający się z wydzielonych części kadr, sekretariatu, garderoby, kuchenki, gabinetu prezesa i pokoju wypoczynkowego. Niektóre pomieszczenia zostały ponadto zmodernizowane, między innymi poprzez doprowadzenie instalacji wodno - kanalizacyjnej do zlewozmywaka, czy korektę instalacji elektrycznej pod nowe oświetlenie i urządzenia. W ocenie organu odwoławczego, podnoszona przez stronę okoliczność demontażu drzwi, malowania ścian i okien, nie wskazuje na to, aby można było te prace zakwalifikować jako remont. W przypadku drzwi, zakres prac powiązanych z ich demontażem i wymianą obejmował wykonanie nowych elementów budynku towarzyszących jego przebudowie. Natomiast w przypadku malowania ścian i okien, organ wskazał, iż czynności te miały przede wszystkim znaczenie estetyczne. Podobnie w przypadku robót budowlanych przeprowadzonych w pomieszczeniach kotłowni, których zakres został przedstawiony przez prezesa zarządu A. M. w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r., organ stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że podmurowanie o [...] cm wysokości komina oraz wykonanie czopuchu komina pod przestawienie pieca polegało na zastosowaniu nowych rozwiązań mających na celu z jednej strony zmniejszenie kosztów ogrzewania, a z drugiej poprzez dostosowanie do obecnych standardów i wymogów BHP, podwyższenie bezpieczeństwa i ułatwienie obsługi urządzeń grzewczych. Ponadto brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż wstawienia nowych drzwi wraz z zamurowaniem dawnego wejścia, wykonania wsypu do węgla czy remontu stopni nie można było uznać za remont w sensie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie wskazane prace wydatnie przyczyniły się do zwiększenia wartości użytkowej opisywanej części budynku administracyjno-gospodarczego, wpływając w znaczącym stopniu na wydłużenie okresu jego użytkowania oraz obniżenie kosztów eksploatacji. Organ stwierdził, iż wbrew temu, co twierdzi strona, dla dokonania powyższych ustaleń nie była wymagana wiedza specjalna, gdyż efekt przeprowadzonych prac był na tyle jednoznaczny, że przyporządkowanie właściwych regulacji podatkowych do niniejszego stanu faktycznego nie budzi żadnych wątpliwości. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że prace będące przedmiotem sporu miały charakter odtworzeniowy. Zakres, w jakim prace te zostały przeprowadzone – w ocenie organu – stanowi ulepszenie, natomiast kwestia ogólnej zmiany charakteru pomieszczeń, podnoszona przez stronę, nie jest w niniejszej sprawie kluczowa. Z tych samych powodów, nie mają wartości dla rozstrzygnięcia w znaczeniu przepisów podatkowych, wskazane przez stronę w protokole z dnia [...] października 2011 r. opisy faktur, w których wykonawcy wskazali na "wymianę drzwi wejściowych", czy "remont pomieszczeń", które miałyby być argumentem przemawiającym za uznaniem wykonanych usług za usługi remontowe. W ocenie organu odwoławczego trzeba natomiast zgodzić się ze stanowiskiem strony odnośnie do wydatków, jakie Spółka poniosła w związku z wymianą trylinki na kostkę brukową, na placu znajdującym się na jej terenie i należy przyjąć, że Spółka prawidłowo zakwalifikowała wydatek w kwocie netto [...] zł jako remont. Organ wyjaśnił, że w ewidencji środków trwałych ujęte zostały "drogi i place wewnętrzne zakładu" w wartości z dnia nabycia, w kwocie [...] zł, stanowiąc odrębny środek trwały znajdujący się w grupie II KRŚT. Bezspornym jest, że na powyżej wskazanym środku trwałym nie odnotowano żadnych zmian. Jednakże, co zostało podniesione przez stronę, a czego nie zakwestionował organ pierwszej instancji, prace opisane na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] marca 2008 r., przeprowadzone zostały w miejscu, na którym już wcześniej znajdowały się miejsca parkingowe. Opisywany przez stronę plac pokryty był trylinką, a więc rodzajem płyt betonowych używanych zazwyczaj do budowy parkingów, składowisk czy tymczasowych dróg, a także dla utwardzania terenu. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z tym, że trylinką ustępuje pod względem jakości nowoczesnym elementom brukarskim i jest wobec tego materiałem stosunkowo nietrwałym, uznanie wymiany zużytej trylinki na kostkę brukową w celu przywrócenia stanu technicznego użytkowanego środka trwałego jest całkowicie uzasadniona. Ponadto, w ocenie organu nie ulega wątpliwości, iż powyższe prace przeprowadzone zostały na istniejącym już środku trwałym, bowiem za taki uznać należy plac znajdujący się na terenie Spółki, na którym położona była trylinką. Wskazane przez organ pierwszej instancji nieścisłości rachunkowe w ujęciu wykonanych robót, czy opis faktury VAT nr [...], nie mogą mieć zdaniem organu odwoławczego wpływu na przyjęcie założenia, że poniesione wydatki na wykonanie utwardzenia terenu z kostki pod miejsc parkingowe dla samochodów osobowych stanowią wydatki na nabycie środka trwałego zaliczanego do grupy II KRŚT. W związku z powyższym, przedmiotowy wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc w ten sposób zadość dyspozycji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona została zawiadomiona w trybie art. 121 § 2 i art. 123 Ordynacji podatkowej, o możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Odwołującej umożliwiono również zapoznanie i wypowiedzenie w sprawie całości zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "P." wniosła o uchylenie decyzji odwoławczej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów: art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 16g ust. 13 ustawy o pdop. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187§1, art. 188, art. 191 oraz art. 210§1 pkt 6, i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Na wstępie wskazania wymaga, że przed przystąpieniem do rozważenia prawidłowości zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego należy w pierwszej kolejności poddać analizie sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy obu instancji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze należy także wskazać, że w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co stanowi przejaw konstytucyjnej zasady praworządności, natomiast na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121§2). Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa procesowego do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – organy podatkowe, nie naruszyły norm proceduralnych. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, która zakwalifikowana została przez podatnika jako remont znajdujących się w budynku administracyjnym, pomieszczeń kotłowni oraz pomieszczeń biurowych. W toku postępowania organy podatkowe – na podstawie dokumentacji projektowej przygotowanej przez firmę A. sp. c. M. K. i W. K., wykonanej na podstawie umowy z dnia [...] października 2008 r., wyjaśnień złożonych przez A. M. Prezesa Zarządu skarżącej spółki w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r., do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2011 r. oraz faktur wystawionych przez A. sp. c. M. K., W. K. i "T." T. G. – ustaliły, że pomieszczenia biurowe i kotłownia, znajdujące się w budynku administracyjnym Spółki, zostały poddane przebudowie, adaptacji i modernizacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakres prac przeprowadzonych w kotłowni obejmował: podmurowanie o [...] cm komina, wybicie i wstawienie nowych drzwi, wykonanie wsypu do węgla, wykonanie czopucha do komina pod przestawienie pieca, remont stopni. Zamurowane zostało stare wejście do kotłowni. Przeprowadzone zostały także prace w pomieszczeniach biurowych: gabinecie prezesa oraz sekretariacie z garderobą i kuchenką, które obejmowały prace rozbiórkowe (demontaż drzwi wewnętrznych, przekłucie otworu drzwiowego [...] w ścianie gr. [...] cm, poszerzenie otworu drzwiowego do wymiaru [...] cm w ścianie gr. [...] cm, przekłucie otworu drzwiowego [...] w ścianie gr. [...] cm, przekłucie otworów pod luxfery), prace budowlane wewnętrzne (wykonanie nadproża nad otworem drzwiowym [...] cm w ścianie gr. [...] cm, wykonane nadproża nad otworem drzwiowym [...] cm w ścianie gr. [...] cm, montaż ścianek R. łącznie z kasetami do drzwi chowanych w ścianę, montaż luxferów w ścianie zewnętrznej, montaż na obrzeżu pomieszczeń sufitu podwieszanego R., montaż drzwi wewnętrznych z ościeżnicami), prace wykończeniowe wewnętrzne (szpachlowanie sufitów i ścian, szpachlowanie istniejącego tynku strukturalnego na ścianach korytarza, ułożenie tapety z włókna szklanego na ścianach korytarza sekretariatu, gabinetu prezesa, ułożenie tapety z włókna szklanego na sufitach, malowanie okien, malowanie ścian sekretariatu, gabinetu prezesa z pokojem wypoczynkowym farbą akrylową, malowanie sufitów, wykonanie natrysku na ścianach korytarzy farba D., ułożenie wykładziny dywanowej, montaż i ustawienie mebli), prace elektryczne (korekta instalacji elektrycznej pod nowe oświetlenie i urządzenia, montaż opraw oświetleniowych i nowego osprzętu), prace instalacyjne (doprowadzenie wody i kanalizacji do zlewozmywaka, przełożenie grzejnika w pokoju wypoczynkowym). W ocenie Sądu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwala na jednoznaczną ocenę charakteru przeprowadzonych przez skarżącą spółkę prac. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej spółki odnoszący się do nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z przesłuchania świadka M. K. Z zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika zakres i charakter przeprowadzonych przez skarżącą spółkę prac, natomiast ich kwalifikacja prawnopodatkowa dokonywana jest przez pryzmat obowiązujących przepisów podatkowych. Wątpliwości nie budzi ani planowany zakres prac, ani ich wykonanie, ani też zmiany, jakie nastąpiły w wyniku przeprowadzonych prac. W tej sytuacji – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – dowód z opinii biegłego oraz dowód z przesłuchania świadka M. K. nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. Stan faktyczny został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Wobec tego nie było podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, gdyż one nie mogły przyczynić się do zmiany ustaleń faktycznych. Skarżąca spółka sama wskazuje, że postulowany dowód z opinii biegłego i dowód z przesłuchania świadka nie tyle miał być przeprowadzony w związku z niewyjaśnionymi okolicznościami faktycznymi, lecz w celu dokonania oceny, czy zakres prac wykonach przez skarżącą spółkę należy uznać za remont, czy ulepszenie środka trwałego. Przeprowadzenie tego rodzaju dowodu jest zbędne, gdyż to organie podatkowym ciąży obowiązek zastosowania normy materialnego prawa podatkowego w świetle ustalonego stanu faktycznego i wywiedzenie w związku z tym określonych konsekwencji podatkowych. Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kompletnego materiału dowodowego, który został w sposób wyczerpujący rozpatrzony i pozwolił na ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do zastosowania normy prawa podatkowego. Wobec powyższej konkluzji, pozostaje więc rozważanie, czy opisane powyżej wydatki w kwocie [...] zł poniesione przez skarżącą spółkę stanowią koszt uzyskania, jak domaga się tego skarżąca spółka. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wreszcie stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że wydatki o charakterze remontowym stanowią koszty uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki na ulepszenie środków trwałych powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych i tym samym nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca podatkowy nie definiuje jednak pojęcia: remont. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że istota remontu sprowadza się do przywrócenia możliwości korzystania z danej rzeczy. Remont nie zwiększa wartości technicznej, czy użytkowej składnika majątkowego. Prace remontowe podejmowane są zasadniczo na skutek zużycia rzeczy. Pogląd taki znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2007 r. (I SA/Sz 925/06) stwierdził, że kwalifikacja określonych prac budowlanych do kategorii ulepszenia środka trwałego wymaga wykazania, że następuje ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja; że następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania; że ulepszenie to można wymierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji. Remontem są natomiast prace budowlane, które przywracają pierwotny stan techniczny, jeżeli zaś następuje nadanie składnikowi majątku nowych cech użytkowych, mamy do czynienia z ulepszeniem składnika majątku. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania przez organ podatkowy należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że poczynione przez skarżącą spółkę wydatki stanowią ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o pdop. Podkreślenia wymaga, że prace miały charakter planowany, a ich istota nie sprowadzała się do przywrócenia możliwości korzystania ze składnika majątku, ale miały na celu wprowadzenie istotnej zmiany jego funkcji użytkowej. Ich przeprowadzenie nie tylko doprowadziło zmiany układu pomieszczeń (np. demontaż drzwi wewnętrznych, przekłucie otworu drzwiowego, poszerzenie otworu drzwiowego, przekłucie otworów pod luxfery, montaż ścianek R. łącznie z kasetami do drzwi chowanych w ścianę), ale także do istotnego ulepszenia ich funkcji użytkowych (doprowadzenie wody i kanalizacji do zlewozmywaka, przełożenie grzejnika w pokoju wypoczynkowym, wykonanie wsypu do węgla, wykonanie czopucha do komina pod przestawienie pieca). Prawidłowo więc ocenił organ podatkowy, że całokształt prac przeprowadzonych w części budynku administracyjno-gospodarczego znacząco wpłynął na poprawę funkcjonalności pomieszczeń biurowych, którym nadano nowe cechy użytkowe, poprawie uległ ich komfort, a tym samym nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania. W tej sytuacji przy kwalifikacji poszczególnych wydatków należy brać pod uwagę kontekst, w jakim zostały dokonane. Tym samym nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącej spółki, iż niektóre z prac miały charakter remontowy. Wszelkie prace wykonywane były jako część spójnej całości składającej się na ulepszenie środka trwałego i w związku z tym wydatki ich dotyczące nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konkludując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie naruszył powołanych powyżej przepisów prawa procesowego i materialnego. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnego materiału dowodowego, który został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Organ podatkowy właściwie zastosował także art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, uznając wydatki poniesione przez skarżącą spółkę wydatki dotyczące ulepszenia środka trwałego. Końcowo należy podkreślić, że nie zasługuje na uznanie podniesiony na rozprawie zarzut skarżącej spółki, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ drugiej instancji – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – nie był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty. Zgodnie z art. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest uprawniony m.in. do wydania wydaje decyzji, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że organ odwoławczy jest uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.