I SA/Po 1203/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi E. i S. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok o d d a l a s k a r g ę /-/J.Małecki /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska LF Małżonkowie E. i M. K. w 1997 r. rozliczali się wspólnie i złożyli zeznanie roczne na druku PIT-33 w którym zeznali przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł, od którego odliczyli składki ZUS-u [...] zł, darowizny - [...] zł, ustanowią rentę - [...] zł, wydatki mieszkaniowe -[...] zł i ulgę inwestycyjną - [...] zł. Od wyliczonego podatku dochodowego w kwocie [...] zł odliczyli z tytułu wydatków mieszkaniowych kwotę [...] zł i zeznali podatek dochodowy za 1997 r. w wysokości [...] zł. Małżonkowie E. i M. K. w 1997 r. prowadzili działalność handlową, Firmę Wielobranżową "A" i podstawą zapisów księgowych była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia [...] 2000 r. działalność Firmy Wielobranżowej "A" została poddana kontroli przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodu nie zawiera nieprawidłowości. Inspektor stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, które dotyczyły kwoty: - [...] zł z tytułu nienależnie dokonanego odpisu amortyzacyjnego od części parterowej budynku mieszkaniowo-użytkowego nie przyjętego do użytkowania, - [...] zł z tytułu zakupu obuwia damskiego dla księgowej, - [...] zł z tytułu zakupu gier komputerowych, - [...] zł z tytułu zakupu dyskietki do nauki języka niemieckiego, - [...] zł z tytułu różnicy w dietach za czas podróży służbowej właścicieli firmy. Zdaniem Inspektora stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynoszą 0,3 % oraz nie przekroczyły limitu 0, 5 % i w związku z tym podatkową księgę Inspektor uznał za dowód w postępowaniu podatkowym. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił małżonkom E. i M. K. prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie - [...] zł, zaległość podatkową za 1997 r. w kwocie - [...] zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości - [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor podkreślił, że za podstawę rozliczenia odpisów amortyzacyjnych podatnicy przyjęli kwotę [...] zł w oparciu o operat szacunkowy opracowany w 1997 r. przez biegłego E. B. dla potrzeb Banku WBK SA Oddz. w K. O.w związku z ubieganiem się o kredyt. Operat szacunkowy dotyczył jedynie zaadaptowanej części parterowej budynku, przeznaczonej w dniu [...] czerwca 1994 r. dla potrzeb działalności gospodarczej. Ta część budynku została zakupiona przez małżonków K. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu [...] 1993 r. wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu "przeznaczonego pod budowę domu mieszkalnego wraz z częściami składowymi tj. ze stanem surowym zamkniętym budynku mieszkalnego z zakładem usługowym". W dniu [...] 1993 r. podatnicy uzyskali pozwolenie na budowę, pierwszy z nich przewidywał "adaptację części parterowej istniejącej wybudowanej na sklep z rozbudową zaplecza", a drugi projekt przewidywał dobudowanie do zaadaptowanego parteru piętra mieszkalnego oraz poddasza magazynowego. Prac budowlanych podatnicy nie wykonywali od [...] 1994 r. do czasu oddania części parterowej budynku do 1997 r. Do dnia wydania decyzji nie zgłosili zakończenia robót, a przyjęty do użytkowania budynek mieszkalno-użytkowy nie spełnia kryteriów środka trwałego i bezpodstawnie dokonano odpisu amortyzacyjnego od części budynku nie stanowiącej środka trwałego oraz odniesienie tego odpisu w ciężar kosztów uzyskania przychodów naruszając § 2 ust. 1 pkt. 1 i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 z późn.zm.) oraz art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.). W koszty uzyskania przychodów bezzasadnie wliczono wydatek na zakup 1 pary obuwia damskiego dla księgowej, stanowiący wydatek typowo osobisty nie mający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakup gier komputerowych i dyskietki do nauki języka niemieckiego, które to wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą i przychodami firmy "A" Także podatnicy bezzasadnie zaliczyli w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów... wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części przekraczającej wartość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra". W uzasadnieniu Inspektor również podkreślił, że małżonkowie K. w części B1 załącznika PIT-O bezzasadnie wykazali odliczenie od dochodu wydatków związanych z rentami na rzecz rodziców S. i M. K. w łącznej wysokości [...] zł, ponieważ dwa dokumenty o nazwie "Umowa Renty" z [...] 1997 r. będące podstawą do odliczeń zawarte na okres 6 miesięcy opiewały na z góry oznaczone sumy pieniężne tj. po [...] zł dla każdego z rodziców i zawierały tylko dwa terminy płatności [...] 1997 r. i [...] 1997 r. ściśle określonych kwot pieniężnych po [...] zł. Inspektor przyjął, że omawiane umowy spełniają warunki umów darowizny, gdyż brak jest charakterystycznego elementu okresowości dla renty. Ponadto podatnicy bezpodstawnie wykazali wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwotę [...] zł dotyczącą poniesionych przez nich nakładów na pomieszczenia magazynowe poddasza gospodarczego w budynku położonym w K. O. przy ul. [...] . Realizowana w 1997 r. inwestycja dotyczy budynku mieszkalno-użytkowego o charakterze mieszanym, a nie "budynku średnich i małych domów towarowych oraz sklepów i punktów uslugowo-rzemieślniczych", a tym samym nie mieści się w grupie 1 podgrupa 10-13 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. Wydatki dotyczące takiego rodzaju budynku, także w części przeznaczonej na działalność gospodarczą, nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania jako wydatki inwestycyjne. Zasada ścisłej wykładni przepisów podatkowych dotyczących ulg zabrania rozszerzania katalogu obiektów, których budowa rodzi uprawnienia do ulgi inwestycyjnej. Bezpodstawne odliczenie przez podatników od podstawy opodatkowania kwoty [...] zł stanowi naruszenie przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: "Odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182 - 185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27". Od powyższej decyzji małżonkowie K. wnieśli odwołanie, w którym domagali się uchylenia decyzji w części objętej zarzutami i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W szczególności kwestionowali błędną ocenę stanu faktycznego i nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych, kwoty [...] zł z tytułu zakupu dyskietki do nauki języka niemieckiego, zawężającą interpretację przepisu art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tytułu ulgi inwestycyjnej, oraz błędną ocenę prawną w przedmiocie odliczenia od dochodu trwałych ciężarów w postaci rent umownych wypłaconych w 1997 r. rodzicom w łącznej kwocie [...] zł. Wniesione odwołanie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową decyzją z [...] o tyle, że uchylona została decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaległości podatkowej, odsetek i organ określił zobowiązanie podatkowe za rok 1997 w wysokości - [...] zł., zaległość podatkową w wysokości - [...] zł i odsetki na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości - [...] zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podkreśliła, że stan faktyczny sprawy nie budzi zastrzeżeń oraz, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji, a mianowicie art. 22 ust. 1 i 8, 23 ust. 1 pkt 52, 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozostałych przepisów tej ustawy, a wymienionych w decyzji oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Izby Skarbowej koszty uzyskania przychodu za rok 1997 stanowią kwotę [...] zł, przychód ustalony pozostaje bez zmian i wynosi [...] zł, a dochód opodatkowany stanowi kwotę [...] zł. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik małżonków E. i M. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe stosowanie oraz w konsekwencji domagał się uchylenia decyzji w całości. W skardze podnosi, że nieruchomość zabudowana małżonkowie nabyli [...] 1993 r. od Spółdzielni "B" w K. O. w stanie surowym budynek, który był pierwotnie przeznaczony na warsztat samochodowy, przez ówczesnego właściciela. Bezspornie był to budynek użytkowy, a małżonkowie K. bezpośrednio po nabyciu kontynuowali rozpoczętą budowę. Budynek parterowy - sklep, oddany został na podstawie zaświadczenia z [...] 1994 r., w którym z dniem [...] 1994 r. rozpoczęto działalność gospodarczą. Budynku w roku 1994 nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych, a to z uwagi niemożliwości ustalenia rzeczywistych kosztów budowy. Uczyniono to dopiero w październiku 1997 r. i zdaniem pełnomocnika bezpodstawne jest nie uznanie za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł odpisów amortyzacyjnych za miesiące listopad i grudzień 1997 r. Kolejny zarzut, to zdaniem pełnomocnika błędna interpretacja art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z niewłaściwym zakwalifikowaniem budynku do grupy rodzajowej środków trwałych i bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tyt. ulgi inwestycyjnej. Kwestionowanie prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na nadbudowę pomieszczenia magazynowego w budynku, który zdaniem pełnomocnika prawidłowo został zakwalifikowany wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) do grupy 121 - nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym. Stanowisko kontrolujących o zakwalifikowaniu przedmiotowego budynku do budynków mieszkalno-usługowych nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, gdyż KŚT nie przewiduje takiej kategorii budynków. Podatnicy mogli odliczyć kwotę [...] zł wydatków, bowiem wynika to z treści art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie nie uznania wypłaconych rent umownych S.K. i M. K. to zdaniem pełnomocnika wypłacone renty mają cechy świadczenia okresowego o charakterze trwałym. Świadczenie nie jest jednorazowe lecz kilkakrotne. Określenie w akcie ustanawiającym rentę z góry w określonej kwocie wypłaconej w ratach nie pozbawia tego świadczenia charakteru trwałego i powtarzalnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska, wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że powołany przez pełnomocnika w skardze art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem ustalony stan faktyczny sprawy nie dotyczy sytuacji uregulowanych w/w przepisem. Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanym i na podstawie ust. 7 w/w przepisu. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z poźn.zm.) wydane na podstawie w/w delegacji ustawowej w § 2 ust. 1 pkt 1 stanowią, że za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości (grunty, budowle i budynki w tym także lokale będące odrębną własnością). Nie zastosowano "błędnej interpretacji" art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten w ust. 1 pkt 1 daje możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych poniesionych na cele określone w ust. 3 w/w przepisu. W art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawodawca wskazuje możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach zaliczonych zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych (KŚT) Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1, podgrupy 10-13. W ocenie Izby Skarbowej wypłacone renty zasadnie wyłączono z odliczenia od podstawy opodatkowania. Umowy renty (k. 273-278) nie zawierają elementu okresowości charakterystycznego dla renty. Przedmiotowe renty nie są świadczeniem o charakterze trwałym, bowiem umowy z dnia [...] 1997 r. opiewały na z góry oznaczoną sumę - każda z umów na [...] zł z terminem płatności [...] 1997 r. i [...] 1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie zostały poparte konkretnymi faktami i jako gołosłowne nie mogą odnieść skutku. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi, a organami podatkowymi jest zarzut zaliczenia w kwoty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych budynku nabytego przez małż. K. w 1993r., w którym były kontynuowane prace budowlane, a kiedy zostały zakończone i kiedy został oddany do użytku. Również sporna jest interpretacja art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to z uwagi na możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych poniesionych na cele określone w art. 3 w/w przepisu oraz, czy zasadnie wyłączono z odliczenia od podstawy opodatkowania wypłacone renty za rzecz rodziców skarżących. Rozpatrując spór dotyczący kosztów uzyskania przychodów w ocenie Sądu problem ten w podatku dochodowym ma zasadnicze i podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wielkość podatku. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z poźn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wszelkie wydatki w tym roku podatkowym w którym zostały faktycznie poniesione. Musi zatem istnieć związek pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem osiągniętym lub przynajmniej zamierzonym i nie osiągniętym. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami. Z treści art. 22 ust. 8 cyt. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonane w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z poźn. zm.). § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowi, że za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, co przyznają skarżący, że nieruchomość o pow. [...] m2 wraz z budynkiem o charakterze mieszkalno-usługowym w stanie surowym nabyli[...] 1993 r. - dowód Akt Notarialny Rep. A nr [...]. Początkowo w 1994 r. budynek został oddany do użytkowania w części, a więc cały budynek nie był kompletny i w całości zdatny do użytku, co słusznie organy podatkowe podkreślały w uzasadnieniu swych decyzji. Z dowodów i dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że w dacie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych tj. w 1997 r. prace budowlane nie były zakończone, ponieważ do dnia wydania decyzji przez organ II instancji podatnicy K. nie zgłosili zakończenia robót w Starostwie Powiatowym w K. O. (budynek nie został prawnie oddany do użytku). Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że kosztem uzyskania przychodów w 1997 r. nie są odpisy amortyzacyjne, ponieważ oddana do użytku w 1994 r. została część parterowa budynku, a nie kompletny budynek. Należy również podkreślić, że o oddaniu do użytku budynku etapami podał i wyjaśnił pełnomocnik skarżących w piśmie k. 110-113 akt podatkowych. Nietrafne jest także stanowisko skarżących odnośnie prawa do ulgi inwestycyjnej za lata 1997-1998 oraz premii inwestycyjnej z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalno-usługowego. Organy podatkowe słusznie zakwestionowały odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na zakup, budowę i rozbudowę budynku. W art. 26a ust. 3 pkt 2 w/w ustawy ustawodawca wyraźnie wskazuje możliwość zastosowania tego przepisu przy spełnieniu warunków zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych (KRŚT) Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1, podgrupy 10-13. Z dokumentów zebranych przez organ podatkowy wynika, ze wymieniony budynek określony w decyzjach Urzędu Miasta w K. O. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 1997 - 1998 r. jest budynkiem mieszkalnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i nie jest budynkiem "średnich i małych domów towarowych" i nie mieści się w grupie 1 podgrupie 10-13 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. Wobec tego wydatki poniesione przez podatników na budowę budynku o charakterze mieszanym nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania jak to prawidłowo oceniły organ I i II-ej instancji. Należy zaznaczyć, że kwestionowany wydatek w kwocie [...] zł na zakup dyskietki z programem "[...]" nie wykazuje żadnego bezpośredniego związku z przychodem firmy "A" za rok 1997, ma charakter typowo osobisty, a to z powodów przytoczonych przez Sąd powyżej do art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy. Organy podatkowe zasadnie wyłączyły z odliczenia od podstawy opodatkowania wypłacone renty na rzecz rodziców S. i M.K. w łącznej wysokości [...] zł. Spór sprowadza się do wykładni art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn.tekst Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie tj.w 1997r. W/g tego przepisu podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot "rent i innych trwałych ciężarów" opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt. 1 cyt., ustawy wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy podatkowe nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem renty ani co jest trwałym ciężarem. Trafnie zauważa organ podatkowy, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna strona zobowiązuje się względem drugiej do świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Przepis art. 903 kc nie wyklucza możliwości zawarcia umowy na czas określony ,a wymaga jedynie aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych co jest zasadniczą różnicą między rentą ,a darowizną. Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. w sprawie III RN 192/99. Umowa renty (k. 273-278 akt) z dnia [...] 1997 r. polegała na jednorazowej zapłacie kwoty określonej w umowie w dwóch ratach [...] 1997 r. i [...] 1997 r. (opiewała na z góry oznaczona sumę każda z umów na [...] zł). Słusznie organy podatkowe przyjęły, że świadczenie to miało charakter darowizny na rzecz osoby fizycznej, która nie podlegała w 1997 r. odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.Nr 137, poz. 926 ze zm.), która w sprawie ma zastosowanie, ponieważ postępowanie podatkowe toczyło się pod rządami obowiązywania tej ustawy. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych, które jako dowód mogą dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji). W postępowaniu tym nie obowiązują ograniczenia dowodowe wynikające z przepisów prawa cywilnego. Dowodem w sprawie może być również przesłuchanie świadków wnioskowanych przez stronę jak i z urzędu przez organ, co w sprawie miało miejsce (k. 238-231 akt podatkowych). Uznać zatem należy, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy jak: nakazy płatnicze związane z podatkiem od nieruchomości, operat szacunkowy, projekty techniczne i postanowienie o lokalizacji sklepu przemysłowego z częścią mieszkalną. Wbrew zarzutom skargi, w toku całego postępowania zapewniony był czynny udział strony, była ona bowiem zapoznana z wynikami postępowania zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów została oparta na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji, a wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne. Uzasadnienie decyzji wbrew zarzutom skargi odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uznając, że decyzja Izby Skarbowej została wydana zgodnie z prawem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) w związku z ustawą z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska LF