I SA/Po 1205/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński (spr) NSA Sylwester Marciniak Protokolant: sekr. sąd Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] [...] II. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania /-/ S. Marciniak /-/ G. Gorzan /-/ J. Ruszyński Skarżąca A. T. prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] w zakresie handlu detalicznego artykułami przemysłowymi. W dniu [...] skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy wydał decyzję w której określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w związku z zawyżeniem kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej [...] zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego w kwocie [...] zł. W dniu [...] skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn, zm.) w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej decyzja z dnia [...] wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji jest nieprawidłowa w zakresie, w jakim ustala organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej [...] kwoty zawyżenia. Wznowienie postępowania podatkowego jest uzasadnione, w szczególności w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97 – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy 1998 nr 3, poz. 30), w którym TK orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej wobec stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej, na podstawie której została wydana decyzja podatkowa jest wystarczającą przesłanką wznowienia postępowania, tym bardziej, że decyzja została wydana po upływie 5 miesięcy od dnia wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Wobec tego skarżąca podniosła w uzasadnieniu, że niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa, byłoby postępowania, zgodnie z którym decyzja podatkowa nakładałaby na podatnika obowiązki podatkowe na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją RP. Podstawę prawną wznowienia postępowania daje, zdaniem skarżącej, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w którym ustawodawca wprowadził możliwość wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznych wydanych na podstawie aktu normatywnego, którego niekonstytucyjność została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto, w ocenie skarżącej, organ podatkowy dopuścił innych uchybień przy wydaniu decyzji podatkowych, w tym w szczególności nie wykonał ciążących na nim obowiązków w zakresie podjęcia czynności sprawdzających, co spowodowało, że oczywista pomyłka skarżącej została wykorzystana do wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego z urzędu i wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na uwagę zasługuje w szczególności fakt, że podatnik nigdy deklarowanej kwoty na rachunek bankowy nie otrzymał. Na wniesionego przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] postanowienie, na mocy którego wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za [...] zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wydał w dniu [...] decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] określającej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na miesiąc następny na kwiecień [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że art. 240§1powołanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog przyczyn stanowiących podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zarzut wadliwości, skutkujący wznowieniem postępowania, może być zatem oparty wyłącznie na jednej z wymienionych tam przesłanek, do których ustawodawca nie zaliczył wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku uznającego określającą regulację prawną za niezgodną z Konstytucją RP. Wobec tego, zdaniem organu podatkowego, niezgodny z Konstytucją przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym utracił moc prawną z dniem 17 listopada 1998 r., a więc już po wydaniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za [...] Od powyższej decyzji skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołała się w dniu [...] do Izby Skarbowej. W odwołaniu skarżąca domagała się uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, m.in. z powodu naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 240§1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej ponownie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją RP. W ocenie pełnomocnika orzeczenie to stanowi nową okoliczność w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, która jest podstawą do wznowienia postępowania. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w dniu [...] wydała decyzję, która utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy II instancji podzielił argumenty przedstawione przez organ pierwszej instancji. Organ podatkowy odniósł się również do zarzutu przedstawionego przez pełnomocnika skarżącej w odwołania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest nową okolicznością w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Izby Skarbowej podstawą do wznowienia postępowania może być wyłącznie ujawnienie w sprawie istotnych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany po wydaniu decyzji taką okolicznością zatem nie jest i nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Od decyzji organu podatkowego drugiej instancji skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia istnienia przesłanki do wznowienia postępowania, zarzucając decyzji naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej ponownie podniósł, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP nie może stanowić podstawy powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, zdaniem skarżącej, podstawą wznowienia postępowania podatkowego mogą być bezpośrednio przepisy Konstytucji, a w szczególności art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wobec brak przesłanki pozwalającej na wznowienie postępowania podatkowego w art. 240§1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, nie przeszkodą do wznowienia postępowania bezpośrednio w oparciu o przepisy Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenia skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że wznowienie postępowania może nastąpić wyłącznie w oparciu o przesłankę z art. 240§1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie przewidują natomiast takiego trybu w przypadku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że przepisy Konstytucji RP nie mogą być w tej sprawie stosowane bezpośrednio. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] ([...]) uznał art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Następstwem tego orzeczenia była utrata mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów stwierdzona w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. nr 139, poz. 905). Stwierdzenie w wyroku przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP stanowi przesłankę do wznowienia postępowania toczonego na podstawie art. 145a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. nr 30, poz. 160 z późn. zm.). Ustawa Ordynacja podatkowa, regulująca zasady postępowania podatkowego, nie zawiera jednak odpowiednika tego przepisu. Nie pozbawia to podatników możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie, w której organ podatkowy wydał decyzję na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wznowienia postępowania w takiej sytuacji i, będąc aktem całościowo ujmującym problematykę postępowania podatkowego (z wyjątkami wskazanymi w ustawie) nie zawiera ogólnego odesłania do Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie. W konsekwencji podstawą wznowienia postępowania podatkowego nie może art. 145a Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji podstawę do wznowienia postępowania podatkowego stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który ze względu na art. 8 ust. 2 Konstytucji RP organy podatkowe powinny stosować bezpośrednio. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone przez skład orzekający NSA w wyroku z dnia [...] ([...]), zgodnie z którym z uwagi na brak stosownej regulacji w Ordynacji podatkowej, nie stoi temu na przeszkodzie zawarte w art. 190 ust. konstytucji RP odesłanie do zasad i trybu określonych w odrębnych przepisach. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. S. Marciniak G. Gorzan J. Ruszyński