I SA/Po 1208/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2003r. Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2000,00 zł (dwa tysiące złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych III. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt 1 do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]2003r. określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...]zł. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika, zajmującej się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw i oleju opałowego, usługami hotelowo - gastronomicznymi, sprzedażą towarów spożywczych, prasy, akcesoriów samochodowych, przemysłowych, usługami budowlanymi, sprzętowymi i myciem samochodów, organ ten stwierdził, że w. w. w dniu [...]2002r. złożył korektę zeznania PIT - 36 za rok 2001, w której zaniżył wysokość dochodu o [...]zł przez zaniżenie przychodów o [...]zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o [...]zł. Nie wykazał on bowiem przychodów ze sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...]zł, na co wskazują dane wynikające z ksiąg obrotów dziennych sprzedaży oleju opałowego i ze sprzedaży obwoźnej za [...]2001r., do których dołączono wydruki z kasy fiskalnej. Kilka dziennych zestawień sprzedaży oleju opałowego z ostatnich dni 2001r. ([...]-[...]2001r.) nie zostało zaewidencjonowanych na koncie dotyczącym tej sprzedaży. Każdy z punktów sprzedaży tego oleju sporządzał dzienne zestawienie sprzedaży. Nie ujęto w nich 11 sprzedaży w poszczególnych punktach na łączną kwotę [...]zł. Przychód w tej kwocie podatnik ujął na koncie przychodów przyszłych okresów, naruszając przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A. P. zaniżył także przychód z operacji finansowych o [...]zł w związku z przychodem w kwocie [...]zł dotyczącym wykupu bonu dłużnego od przedsiębiorstwa "A", który zaewidencjonowano w wysokości [...]zł. Stwierdzono także, że podatnik zawyżył przychód o: [...]zł [...]zł ([...]2001r.) i [...]zł ([...]2001r.) z tytułu podatku należnego od sprzedaży towarów w miesiącach od [...]-[...]2001r podlegającej stawce VAT 22%, a nie jak przyjął podatnik zwolnionej od podatku, przez nienaliczenie podatku należnego od części obrotów stacji paliw w S. za [...] i [...]2001r., określanych jako usługi rolnicze (sprzedaż zwolniona od podatku VAT), które zaewidencjonowano jako "usługi transportowe zwolnione". Z zeznań świadków wynika natomiast, że przedmiotem tych obrotów była sprzedaż paliw, oleju opałowego oraz artykułów sprzedawanych na stacji paliw. Paliwa i olej opałowy podlegały opodatkowaniu wg stawki VAT 22%. Kwoty podatku należnego umniejszają przychody. W związku z tym przychód podatnika w roku 2001 wyniósł, nie jak to zadeklarował [...] zł lecz [...]zł Podatnik zawyżył także koszty uzyskania przychodów o: [...]zł [...]zł [...]zł [...]zł z tytułu naliczonych odsetek i niewpłaconych odsetek od pożyczek, z tytułu (omyłkowo) zaksięgowanej faktury za wakacyjny pobyt w D., jako wydatku nie dotyczącego działalności gospodarczej, z tytułu wpłaty gotówki do kasy banku na rachunek przedsiębiorstwa "B". Operacja ta winna być zaksięgowana na "konto - rachunek bankowy/kasa". Naruszono tym samym art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, skoro operacja ta nie dotyczyła osiągnięcia przychodu, z tytułu opłaty wstępnej i manipulacyjnej od umowy leasingu z [...]2001r., która doszła do skutku w [...]2002r. Przedmiot umowy stanowił podnośnik teleskopowy, [...]zł i [...]zł [...]zł z tytułu opłat dotyczących umowy leasingu ciągnika rolniczego, a więc sprzętu nie pozostającego w związku z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, z tytułu wydatku inwestycyjnego - tj. nabycia środka trwałego w postaci kotła grzewczego, czym naruszony został art. 23 ust. 1 pkt 1 lit "b" w. w. ustawy. Zadeklarowane przez podatnika koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł w związku z powyższymi ustaleniami obniżono do kwoty [...]zł. Dochód podatnika wyniósł [...]zł z działalności gospodarczej i [...]zł ze stosunku pracy, łącznie [...]zł, po dokonaniu odliczeń podstawa opodatkowania wynosiła [...]zł, od której podatek, po odliczeniach, wynosi [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]2004r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko odwołania w kwestii niezasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z umową leasingu ciągnika rolniczego w kwocie [...]zł. Podatnik bowiem ciągnikiem tym świadczył usługi w latach następnych, co potwierdzają zeznania świadków. W związku z tym przyjęto, że podatnik w 2001r. osiągnął przychód w wysokości [...]zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł w związku z czym jego łączny dochód po odliczeniach wyniósł [...]zł, od którego podatek odkreślono na [...]zł. Decyzję tę A.P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej: nie uznania za koszt uzyskania przychodu opłat z tytułu umowy leasingu z dnia [...]2001r. dotyczącej podnośnika teleskopowego i zawyżenia przychodu o należny podatek od towarów i usług z tytułu części obrotu stacji paliw w S. za [...] i [...]2001r. oraz zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży oleju opałowego w wysokości [...]zł. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca błędną interpretację art. 22 ust. 1 Ordynacji podatkowej i rażące naruszenie art. 122 w związku z art. 187 i 191, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi w. w. m. inn. podnosi, że w umowie leasingu strony przewidziały maksymalny termin 10 tygodni na dostarczenie przedmiotu leasingu, jednak leasingobiorca miał podstawy przypuszczać, że dostawa nastąpi jeszcze w 2001r. Kwestionuje też prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do obrotów stacji paliw w S. zwłaszcza, co do treści protokołów przesłuchania świadków - pracowników stacji paliw - przy której to czynności skarżący bez własnej winy nie był obecny. Jego zdaniem sformułowania zawarte w protokołach nie odpowiadają treści zeznań świadków i pochodzą od przesłuchującego. Świadkowie posługują się innym językiem, wobec czego zapisy w protokołach nie są wiarygodne. Pominięto też wnioskowany przez skarżącego w piśmie z dnia [...]2003r. dowód (bez bliższego jego określenia). Co do zaniżenia przychodu ze sprzedaży oleju opałowego w wysokości [...]zł A. P. przyznaje, że nie zaewidencjonowano tej kwoty, na którą składały się przedpłaty i zaliczki na poczet dostaw oleju w 2002r., na kontach rozrachunkowych. Jednakże wadliwość księgowania nie przekreśla faktu, że w pozycji bilansowej "rozliczenia międzyokresowe bierne i przychody przyszłych okresów" zawarta jest kwota w. w. przedpłat. Wobec tego zapis w tej pozycji ma charakter równorzędnego i wiarygodnego dowodu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: A. P. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach firmy przedsiębiorstwo "B" prowadził księgi rachunkowe, które zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej zaliczone są do ksiąg podatkowych. Skarżący, jak wynika m. inn. z treści wydanych w sprawie decyzji, złożył zeznanie o wysokości osiągniętego w 2001r. dochodu - PIT - 36 (którego brak w aktach sprawy). Następnie [...]2002r. złożył korektę tego zeznania wykazując podatek dochodowy za rok 2001 w wysokości [...]zł. W [...]2003r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził u skarżącego kontrolę, w toku której ustalił nieprawidłowości w zakresie księgowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu firmy A.P., skutkujące zaniżeniem przychodu i zawyżeniem kosztów jego uzyskania. W myśl przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym zauważyć również należy, że organy obu instancji nie odniosły się do oceny prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w aspekcie formalnym i materialnym. Księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie tj. w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, o czym przesądza treść art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z wydanych w sprawie decyzji tak z I jak i II instancji nie wynika jaki charakter miały stwierdzone w toku kontroli uchybienia: materialny przesądzający o nierzetelności ksiąg rachunkowych, czy formalny pozwalający uznać te księgi za prowadzone wadliwie. Kwestia ta ma zaś istotne znaczenie w aspekcie skutków podatkowych stwierdzonych nieprawidłowości ksiąg podatkowych, na co wskazuje przepis art. 193 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowej prowadzonej nierzetelnie lub wadliwie organ podatkowy nie uznaje za dowód w postępowaniu podatkowym, chyba, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej nie powołano w wydanych w sprawie decyzjach mimo, iż z treści ich uzasadnień wynika, że księgi rachunkowe podatnika nie były prowadzone prawidłowo. W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy więc w. w. kwestię wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości. Uzasadnienie decyzji, zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej, winno bowiem jednoznacznie wyjaśniać zasadność rozstrzygnięcia w aspekcie zarówno faktycznym jak i prawnym i odnosić się do powołanych w sentencji decyzji przepisów prawa. Zauważyć należy, że wyjaśnienie uznania bądź nieuznania prowadzonych w firmie podatnika ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym jest istotne także ze względu na możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalającego na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Istotne jest też wskazanie na treść art. 21 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy określa podatnikowi w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego , jeżeli stwierdzi, że wysokość tego zobowiązania zadeklarowana przez podatnika jest zaniżona. "Stwierdzenie", o którym mowa w powołanym przepisie winno znaleźć odzwierciedlenie w określonych ustaleniach organu podatkowego (organu kontroli skarbowej), które winny precyzować także charakter stwierdzonych nieprawidłowości i ich niezgodność ze stanem faktycznym. Ponadto zauważyć należy, że niedostatecznie wyjaśniono kwestię przyjmowania zleceń na usługi rolnicze w stacji paliw w S. Na tę okoliczność przesłuchano 5 świadków, których zeznania nie były spójne. Organ podatkowy uznał za niewiarygodne zeznania dyrektora d. s. zaopatrzenia na w. w. stacji A.K. i P.K. jako odbiegające od zeznań 3 innych pracowników stacji paliw tej stacji. Nie wzięto przy tym pod uwagę upływu czasu (ok. 3 lata), która to okoliczność mogła uniemożliwić wskazanie przez w. w. osób zlecających wykonanie usług rolniczych, na co wskazuje w skardze skarżący. Sam fakt niespójności zeznań świadków nie może przesądzać o tym, czyje zeznania uznać należy za przekonywujące i zasługujące na danie im wiary. Podkreślić należy, że świadkowie: T.P., D.P. i E.S. nie wypowiadali się jednoznacznie w sprawie przyjmowania zleceń na usługi rolnicze, tym bardziej, że zajmowali się obsługą dystrybutorów paliwa i pobieraniem zapłaty za paliwo. Uzasadnione wydaje się też być przesłuchanie na okoliczność świadczenia w. w. usług pracowników skarżącego, którzy te usługi mogli wykonywać. Podkreślić należy, że organ podatkowy zobligowany jest do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia niezbędnych dowodów z urzędu, zgodnie z postanowieniami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu uznać należy, że zawyżenie przychodu o podatek należny z tytułu części obrotów stacji paliw w S. w [...] i [...]2001r. nie zostało prawidłowo wyjaśnione. Odnosząc się do zarzutu skargi co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez A. P. w związku z zawartą [...]2001r. umową leasingu podnośnika teleskopowego stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że urządzenie to skarżący otrzymał w [...]2002r. a więc nie mogło ono wiązać się z przychodem roku 2001. Termin dostawy(10 tygodni) określony w umowie jako maksymalny, nie mógł uzasadniać przekonania subiektywnego podatnika, że towar ten otrzyma jeszcze w 2001r. tj. w ciągu 2 tygodni. Podzielić więc należy stanowisko wyrażone w tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, co do stanowiska organów obu instancji w kwestii zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży oleju opałowego w wysokości [...]zł zauważyć należy, że rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się z oceną rzetelności (wadliwości) prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych, o czym wspomniano wyżej. Jeżeli podatnik błędnie zaewidencjonował tę kwotę jako przedpłaty na poczet dostaw oleju opałowego w 2002r. na koncie "rozliczenia międzyokresowe bierne, przychody z przyszłych okresów", a nie uznano księgi rachunkowej jako nierzetelną, należałoby ustosunkować się do kwestii wynikającej z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie odnieść się do tego, czy wadliwość w. w. księgi ma istotne znaczenie dla sprawy ustalenia podstawy opodatkowania. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński AR