I SA/Po 1209/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Gabriela Gorzan Protokolant sekretarz sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński LF Izba Skarbowa w P. decyzją nr [...] z dnia [...]marca 2002 r. uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej M.T. z dnia [...]grudnia 2001 r., nr [...] w sprawie określenia spółce z o.o. "A" zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1999 r. i określiła to zobowiązanie na kwotę [...] zł, zaległość podatkową na dzień wydania decyzji przez organ I instancji na kwotę [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, liczone od dnia 26.01.2000 r. na kwotę [...] zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż w dniu [...] grudnia 1999 r. aktem notarialnym nr repertorium [...] została zawarta pomiędzy sp. z o.o. "B" a spółką cywilną "C" umowa o odnowienie zobowiązania w trybie art. 506 k.c. i umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków w wykonaniu zobowiązania wynikającego z odnowienia. Z § 3 powyższej umowy notarialnej wynika, że dług spółki "B" powstał w wyniku niezapłacenia za dostarczone towary zakupione na podstawie faktur VAT i wraz z odsetkami wynosi [...]zł. W celu umorzenia powyższego zobowiązania do kwoty [...] zł, na podstawie art. 506 k.c. strony dokonały odnowienia zobowiązania i w następstwie tego spółka "B" przeniosła na rzecz spółki cywilnej "C" prawo użytkowania wieczystego i własność budynków. Zdaniem izby - zgodnie z art. 2 ust.3 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług , opodatkowaniu podlega również wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności. Towarem w myśl art. 4 pkt 1 powyższej ustawy są budynki przekazane s.c. "C", a nie prawo użytkowania wieczystego. Opodatkowaniu podlega zatem jedynie przekazanie budynków w zamian za wierzytelności. Organ odwoławczy przytacza następnie treść art. 6 ust. 1 ustawy (moment powstania obowiązku podatkowego) oraz treść przepisu 15 ust. 3 ustawy (sposób określenia podstawy opodatkowania). Wyjaśnia następnie, iż deklarowaną przez stronę wartość budynku na kwotę [...]zł pomniejszono o kwotę podatku należnego, a zatem podatek należny od tego obrotu budynkiem określono na [...] zł. ([...]x 22/122=[...]zł). Kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalono na [...] zł (kwota zaniżenia zobowiązania [...] zł x 30%). Organ odwoławczy nie podziela też stanowiska odwołującej się spółki z o.o. ,,B" (obecnie "A"), iż do czynności wynikającej z zawartej umowy notarialnej nie mają zastosowania postanowienia art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 506 k.c. wyjaśnia, że jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie , lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W wyniku odnowienia powstaje zarazem nowe zobowiązanie do spełnienia świadczenia w przyszłości. Zatem w wyniku zawarcia umowy odnowienia - wierzyciel czyli s.c. "C" ma otrzymać w miejsce wierzytelności, t.j. niezapłaconych pieniędzy prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynków. Niczym natomiast inspektor kontroli skarbowej nie uzasadnił swego stanowiska, iż sporządzenia aktu notarialnego w oparciu o art. 506 k.c. stanowiło obejście prawa w kontekście brzmienia art. 58 k.c. Izba wskazuje przy tym na zasadę swobody umów wyrażoną w art. 353 k.c. Inspektor w uzasadnieniu swej decyzji wskazał ponadto na to, iż pomiędzy sp. z o.o. "B" a s.c. "C" istnieją powiązania kapitałowe, bez jednak bez wskazania wpływu tych powiązań na sprawę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka z o.o. "A" (dawna nazwa "B") zarzuciła powyższej decyzji nieprawidłową interpretację ustalonego stanu faktycznego oraz niewłaściwą interpretację art. 2 ust.3 pkt 3a ustawy o podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym i wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu w szczególności wskazuje się na to, iż "C" s.c. w zamian za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności postawionych na nim budynków nie spełniła na rzecz "B" sp. z o.o. żadnego świadczenia. Jedynym skutkiem dokonanej operacji było zwolnienie spółki "B" z obowiązku zapłaty kwoty należnej z tytułu zakupionych wcześniej towarów. Było to zgodne z przepisami kodeksu cywilnego i nie stanowiło czynności odrębnie opodatkowanej VAT. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące, a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca obecnie tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, zawartą w skardze argumentacją - zobowiązany jest natomiast do oceny praworządności zachowań organów podatkowych w danej sprawie. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej; z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu prawnego między stronami jest to, czy wynikające z umowy notarialnej z dnia [...]grudnia 1999 r. przeniesienie przez spółkę z o.o. "B" własności budynków na rzecz spółki cywilnej "C" w zamian za wierzytelność powstałą w wyniku odnowienia zobowiązania - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skład orzekający przede wszystkim wskazuje na to, iż przedmiot opodatkowania w polskim podatku od wartości dodanej zdefiniowany został w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) bardzo szeroko. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem nie tylko sprzedaż towarów i usług, ale również cały szereg innych czynności w powyższym przepisie określonych, niezależnie przy tym od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają także min. takie czynności jak: eksport i import towarów lub usług; świadczenie usług oraz przekazywanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy; przekazywanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę; wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelność; wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego; świadczenie odpłatnych usług bez pobrania należności; wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Polska ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odrywa się przy definiowaniu pojęcia sprzedaży od definicji zawartej w art. 535 kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 4 ust. 8 ustawy podatkowej - przez sprzedaż dla potrzeb VAT należy rozumieć nie tylko dokonanie czynności prawnej polegającej na przeniesieniu własności rzeczy (i jej wydaniu) przez sprzedawcę, w zamian za uiszczenie stosownej ceny (i odebranie rzeczy przez kupującego). Sprzedażą towarów jest na gruncie prawa podatkowego również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie szeregu czynności powyżej wskazywanych, a wyliczonych taksatywnie w art. 2 ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. cały szereg zdarzeń faktycznych niewymagających kauzy prawnej (np. dotyczy to przekazywania towarów na potrzeby reklamy, wydania towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelność, wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego, wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynność niepodlegającą opodatkowaniu). W myśl zaś art. 4 pkt. 1 ustawy podatkowej - towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części. Skład sądzący wyjaśnia ponadto, iż wydanie towarów (w niniejszej sprawie budynków) w zamian za wierzytelność podlega opodatkowaniu, mimo iż nie ma należności pieniężnych. Wierzytelność rozumiana jest jako prawo wierzyciela do zaspokojenia oznaczonego interesu poprzez odpowiednie zachowanie się dłużnika. Najczęściej taka wierzytelność powstaje w ramach umownego stosunku zobowiązaniowego, np. odnowienia dokonywanego w ramach art. 506 kodeksu cywilnego, w którym poprzednie (dotychczasowe) zobowiązanie z mocy prawa wygasa (por. np. wyrok SN z dnia 12.12.2002 r., sygn. akt V CKN 1550/00, Lex nr 77065). Celem zapisu art. 2 ust. 3a ustawy o podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1994 r, Nr 132, poz. 670) było wprowadzenie sytuacji, w której czynnością opodatkowaną jest wyłącznie czynność wydania towaru, natomiast przekazanie wierzytelności jest traktowane na gruncie VAT jako forma zapłaty. Sąd administracyjny zwraca wreszcie uwagę i na to, iż takie lub inne obowiązki albo uprawnienia w zakresie prawa podatkowego - zgodnie z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP- kreują tylko i wyłącznie ustawy podatkowe, a nie postanowienia umów cywilnoprawnych. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia obowiązującego prawa podatkowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński