I SA/Po 1211/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Protokolant: Sędzia NSA Sylwester Marciniak /spr./ NSA Janusz Ruszyński Sylwia Zapalska st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu przy udziale sprawy ze skargi: na decyzję: z dnia: [...] w przedmiocie: 29 kwietnia 2004 r. Prokuratora - J. W. - B. A sp. z o.o. w D. Izby Skarbowej . nr: [...] podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. oddala skargę. /-/ J. Ruszyński / S. Marciniak / S. Zapalsk W przedsiębiorstwie "A" Spółka z o.o. została przeprowadzona kontrola skarbowa na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2001 r. wystawionego przez Urząd Kontroli Skarbowej . Zakres kontroli został sprecyzowany w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, z godnie z którym kontrola miała dotyczyć podatku od towarów i usług za 1999 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz terminowości wpłacania składek na ubezpieczenia społeczne za I półrocze 2001 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu [...] listopada 2001 r. skarżąca spółka została zapoznana przez kontrolującego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli zawartymi w protokołach potwierdzających przeprowadzanie poszczególnych czynności dowodowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 pkt 4 i pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt1 i pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 6, art. 33 ust. 1, art. 39 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług orz o podatku akcyzowym oraz art. 21§1 pkt 1 i pkt 2 oraz §3, art. 47§1 i §3, art. 51§1, art. 52§1 pkt 2, art. 53§1 i§4, art. 56§1, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa określił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 1999 r. oraz obliczył odsetki od tych zaległości na dzień wydania decyzji. Ponadto, działając na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że zaległości podatkowe powstały: a) w lutym 1999 r. na skutek: - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu importu usług przez co naruszono art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży usług w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku w wysokości 0% przez co naruszono art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym b) w marcu 1999 r. na skutek: - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu importu usług prze co naruszono art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu usług w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku w wysokości 0% przez co naruszono art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - zawyżenia podatku naliczonego w kwocie [...] na skutek naruszenia § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), c) w kwietniu 1999 r. na skutek: - zaniżenia kwoty do zwrotu powstałego na skutek uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wykazanego w fakturach wystawionych przez zakład pracy chronionej, z których należność przekazano za pośrednictwem banku w kwietniu 1999 r., a spółka niesłusznie dokonała tego odliczenia w marcu 1999 r., - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu importu usług przez co naruszona art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży usług w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku w wysokości 0% przez co naruszono art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym d) w maju 1999 r. na skutek: - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu importu usług przez co naruszono art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - nie naliczenia podatku należnego w kwocie[...] zł z tytułu sprzedaży usług w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku w wysokości 0% przez co naruszono art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym e) czerwcu 1999 r. na skutek: - zaniżenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu importu usług przez co naruszono art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - zawyżenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł na skutek naruszenia przepisu §54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, f) lipcu 1999 r. na skutek: - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu importu usług przez co naruszono art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży usług przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku w wysokości 0% przez co naruszono art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, g) sierpniu 1999 r. na skutek: - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu importu usług przez co naruszono art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży sług przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku w wysokości 0% co stanowi naruszenie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - dokonania zmniejszenia podatku należnego w kwocie [...] zł wykazanego w fakturze korekta, której odbiór nie został potwierdzony przez nabywcę przez co naruszono §43 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, h) wrześniu 1999 r. na skutek: - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu importu usług przez co naruszono art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - nie naliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży usług przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku w wysokości 0% przez co naruszono art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i) listopadzie 1999 r. na skutek: - zmniejszenia podatku należnego w kwocie [...] zł wykazanego w fakturach korekta, których odbiór nie został potwierdzony przez nabywcę przez co naruszono §43 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, j) grudniu 1999 r. na skutek: - zawyżenia podatku naliczonego na skutek naruszenia §54 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - zaniżenia podatku należnego w związku z nie naliczeniem podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu importu usług przez co naruszono art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej , w którym wniosła o zmianę decyzji sposób proponowany w odwołaniu. W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest rażąco krzywdząca dla spółki. Zarzuty stawiane w odwołaniu dotyczyły w szczególności błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług transportowych, zakwestionowania możliwości zwrotu podatku naliczonego od faktur zakładów pracy chronionej, które, zdaniem skarżącego, w momencie składania deklaracji były już zapłacone w formie pieniężnej, zakwestionowania prawidłowości dokonania kompensaty wierzytelności oraz nakładanie na spółkę obowiązków nie wynikających z przepisów prawa podatkowego i dotyczących posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Izba Skarbowa wydała w dniu [...] decyzję nr [...] , w której na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a, art. 21§3 i art. 53§1 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 2 i ust. 5, art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła zaległości podatkowe za miesiące od lutego do września 1999 r. oraz listopad i grudzień 1999 r., a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione powyżej miesiące. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji ustosunkowując się do kwestii stosowania stawki 0% przy wywozie z Polski towarów nie krajowych własnym środkiem transportu zauważył, że analizowanym stanie faktycznym skarżąca spółka nie wywoziła towarów w wykonaniu czynności ich sprzedaży, ponieważ nie jest ich producentem i nie są one jej towarami handlowymi. Z tego powodu nie ma w tym przypadku możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, wobec tego należało określić podatek należny według stawki w wysokości 22%. Odnosząc się do kwestii obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących, które nie zostały potwierdzone przez odbiorcę Izba Skarbowa wskazuje, że obniżenie podatku należnego uprzednio zadeklarowanego w innej wysokości wymaga udokumentowania przez podatnika udokumentowania posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, który następnie jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Ponadto w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej organ podatkowy stwierdził, że odliczenia nie stosuje się, gdy nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez to przedsiębiorstwo. Decyzję organu podatkowego drugiej instancji skarżąca spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu skargą w dniu [...] kwietnia 2002 r. Spółka zaskarżyła decyzję w części określającej zaległość podatkową za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 1999 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące. W skardze skarżąca spółka wniosła o uchylenie w części decyzji Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w tym zakresie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniosła, szczególności, że przepisy prawa podatkowego nie narzucają żadnej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej i żaden przepis nie pozbawia podatnika możliwości zmniejszenia podatku należnego przy braku takiego potwierdzenia. Zdaniem skarżącej spółki art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie daje podatnikowi prawo do zmniejszenia obrotów o udokumentowane zwroty towarów. Skoro zatem zostały przedstawione dokumenty magazynowe WZ, tym samym został wykazany faktyczny zwrot towaru. Nadto skarżąca spółka posiada dowody nadania faktur korygujących listem poleconym do nabywcy (k. 3-5). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i uznając argumenty skarżącej spółki za bezzasadne wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze, organ podatkowy drugiej instancji w szczególności stwierdził, że prawo do zmniejszenia podatku należnego na skutek wystawienia faktury korygującej jest uzależnione od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co wynika jednoznacznie z brzmienia § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (k.29-32). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna , a zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiot sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym sprowadza się przede wszystkim do oceny prawnej przesłanek, które umożliwiają zmniejszenie przez podatnika podatku należnego wcześniej zadeklarowanego na skutek wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów. W takiej sytuacji sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, natomiast nabywca otrzymujący fakturę korygującą obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał lub w miesiącu następnym. Nie trafne są zatem twierdzenia skarżącej spółki, że cytowany przepis nie narzuca żadnej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ani żaden nie zakazuje zmniejszenia podatku należnego przy braku potwierdzenia odbioru faktury korekty i że art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie daje podatnikowi prawo do zmniejszenia obrotów o udokumentowane zwroty towarów. Należy zgodzić się z twierdzeniami organu podatkowego, zgodnie z którymi wykazywanie podatku należnego i odliczenie podatku naliczonego są czynnościami wzajemnie ze sobą powiązanymi. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów. Następstwem zwrotu towarów jest do sprzedawcy jest zmniejszenie podatku należnego, do którego dokonania niezbędnym warunkiem jest posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury. Takim potwierdzeniem nie są przedstawione przez skarżącą spółkę w toku postępowania podatkowego kserokopie stron z książki nadawczej stwierdzające jedynie, że nadano przesyłki do kontrahentów, ani dokumenty magazynowe potwierdzające zwrot towaru. Niezasadny jest również podnoszony przez skarżącą spółkę zarzut błędnej wykładni §54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę sama sprzedaż towarów lub usług to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z punktu widzenia prawa podatkowego nieistotna jest przyczyna, która spowodowała pojawienie się dwóch dokumentów potwierdzających dokonanie tej samej czynności. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co zarzucała skarżąca spółka w skardze zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. /-/J. Ruszyński /-/S. Marciniak /-/S. Zapalska