I SA/Po 1217/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej [...] sp. z o.o. w restrukturyzacji w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za niedopuszczalne i nieuzasadnione oddala skargę. 1.1. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia 01 września 2017 r., nr [...], wydanym wobec X. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwanej również skarżącą lub zobowiązaną) uznał za niedopuszczalne zarzuty skarżącej: nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów VAT za okresy objęte zarządzeniami zabezpieczenia, prowadzenia niedopuszczalnego postępowania z uwagi na niedoręczenie decyzji, jak również zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na brak przesłanek do dokonania, a następnie zarządzenia i wykonania zabezpieczenia. Za nieuzasadniony uznano natomiast zarzut określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z jego treścią oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wszystkich rachunków bankowych skarżącej. 1.2. Z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał względem skarżącej decyzję z dnia 05 października 2016 r., nr [...] w sprawie określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty nienależnie dokonanego zwrotu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie wskazanej decyzji organ I instancji wystawił zarządzenia zabezpieczenia. W toku postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A. S.A oraz B. S.A. Dokonano również zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w postaci nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1.3. Pismem z dnia 21 listopada 2016 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. 1.4. Uzasadniając uznanie części zarzutów za niedopuszczalne, organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W tym kontekście wyjaśniono, że zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów VAT za okres objęty zarządzeniem zabezpieczenia, zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie decyzji oraz zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne były przedmiotem rozpoznania odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu odwoławczym od decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji z dnia 30 maja 2017 r., nr [...] utrzymującej w mocy wydaną przez organ kontroli skarbowej decyzję o zabezpieczeniu. 1.5. Uzasadniając uznanie pozostałych zarzutów za bezzasadne wyjaśniono, że w decyzji o zabezpieczeniu określone zostały przybliżone kwoty nienależnie dokonanego zwrotu VAT. W wydanych na podstawie tej decyzji zarządzeniach o zabezpieczeniu zakres zabezpieczonych zobowiązań również określono jako "przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów z tytułu nienależnego zwrotu". W przytoczonym sformułowaniu nie zamieszczono zwrotu "i usług". Jednak podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia jest orzeczenie, z którego jasno wynika, iż przedmiotem sprawy jest podatek od towarów i usług. Kwota nienależnie dokonanego zwrotu jest pojęciem tożsamym z zobowiązaniem podatkowym z tytułu nienależnego zwrotu. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wyjaśniono, że organowi egzekucyjnemu przysługuje swoboda wyboru środków egzekucyjnych. Wybór najłagodniejszego środka jest możliwy, w sytuacji gdy kilka środków zabezpieczających powinno przynieść taki sam efekt. Organ egzekucyjny może zrezygnować ze stosowania środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu niektórych środków egzekucyjnych. Podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest cel egzekucji. Zobowiązana nie wskazała innego majątku, do którego można by skierować postępowanie zabezpieczające. W wyniku zajęć rachunków uzyskano kwotę [...]zł, gdy tymczasem zabezpieczeniu podlegają należności o łącznej wartości [...] zł. 2.1. Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie postanowieniem, skarżąca wniosła zażalenie. W zażaleniu wniesiono o uchylenie opisanego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie w przedmiocie zarzutów zgodnie z wnioskami skarżącej. 2.2. Postanowieniu Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. zarzucono naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – z uwagi na nieistnienie obowiązku, w części dotyczącej kwoty odsetek, o której mowa w poz. 3 części D.l zawiadomień; 2) art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – z uwagi na określenie zabezpieczonego obowiązku (należności pieniężnej) niezgodnie z treścią tego obowiązku; 3) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie decyzji stronie, tj. naruszenie przez organ I instancji art. 145 § 1, art. 152 § 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."); 4) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 art. 155 i art. 166b oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i art. 33d § 1 u.p.e.a. – poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na brak przesłanek do dokonania, a następnie zarządzenia i wykonania zabezpieczenia; 5) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 oraz art. 166b u.p.e.a. – poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z wszystkich rachunków bankowych spółki. 3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 23 października 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji. 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, że zarzuty nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów w VAT, prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie decyzji oraz prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na brak przesłanek do dokonania, a następnie zarządzenia i wykonania zabezpieczenia były przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym od decyzji o zabezpieczeniu. Za bezzasadny uznano zarzut skarżącej dotyczący niedoręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, wskazując na wniesienie w terminie odwołania od tej decyzji. Odnosząc się do zarzutu określenia przez organ kontroli skarbowej przybliżonych kwot nienależnie dokonanego/otrzymanego przez skarżącą zwrotu VAT za poszczególne miesiące badanego okresu, zamiast określenia przybliżonych kwot podatku, stwierdzono, że zarzut ten stanowił przedmiot rozpoznania w postępowaniu odwoławczym od decyzji o zabezpieczeniu. 3.3. Odnosząc się do nieprecyzyjnego określenia w zarządzeniu zabezpieczenia rodzaju należności pieniężnej, stwierdzono, że nieprzytoczenie pełnej nazwy podatku, przy uwzględnieniu numeru i daty decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczenia nie nasuwa wątpliwości, co do treści egzekwowanego obowiązku. Omyłka polegająca na niepełnym wskazaniu nazwy podatku nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość wydanych zarządzeń. Podzielono stanowisko skarżącej, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji błędnie stwierdzono, że w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe może przyjąć formę podatku należnego do zapłaty, podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Wyjaśniono jednak, że w sytuacji gdy np. różnica zwrócona podatnikowi była wynikiem błędu w deklaracji, organ podatkowy może uznać, że zwrot VAT był nienależny i podatnik jest zobowiązany do jego zwrotu urzędowi skarbowemu. W sytuacji tej powstaje zobowiązanie wobec budżetu państwa. Referowane uchybienie uznano za bez znaczenia dla dokonania prawidłowego zabezpieczenia, gdyż wskazane w zarządzeniach kwoty są tożsame z okresami i kwotami wskazanymi w decyzji o zabezpieczeniu. 3.4. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego poprzez zajęcie wszystkich rachunków bankowych, wskazano, że głównym celem postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) jest doprowadzenie do wykonania (zabezpieczenia) ciążących na zobowiązanym obowiązków. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. zajęcie rachunków bankowych skarżącej nie stanowi dla niej nadmiernej uciążliwości. Powołując się na art. 166a § 2 u.p.e.a., wskazano, że w okresie zabezpieczenia, za zgodą organu egzekucyjnego, mogą być dokonywane wypłaty z rachunku bankowego objętego zabezpieczeniem po przedstawieniu przez zobowiązanego wiarygodnych dokumentów, które świadczą o konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zaznaczono również, że skarżąca podnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka, nie wskazała innego równie skutecznego środka zabezpieczającego. W sytuacji, gdy organ ma do dyspozycji tylko jeden środek, jest on nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania. 4.1. Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze ustanowiony w ramach postępowania sanacyjnego zarządca skarżącej wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Ewentualnie zaś wniesiono o stwierdzenie nieważności wskazanych postanowień. Ponadto wniesiono o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – z uwagi na nieistnienie obowiązku, w części dotyczącej kwoty odsetek, o której mowa w poz. 3 części D.l zarządzeń; 2) art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – z uwagi na określenie zabezpieczonego obowiązku (należności pieniężnej) niezgodnie z treścią tego obowiązku; 3) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie decyzji spółce, tj. naruszenie przez organ I instancji art. 145 § 1, art. 152 § 1 i art. 212 O.p.; 4) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 art. 155 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i art. 33d § 1 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na brak przesłanek do dokonania, a następnie zarządzenia i wykonania zabezpieczenia; 5) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 oraz art. 166b u.p.e.a. – poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z wszystkich rachunków bankowych spółki. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Art. 29 § u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt. 3); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6); zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8). Na mocy art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Ponadto na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. N mocy art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej abezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. 7.2. Dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji znaczenie ma także art. 34 ust. 1a u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Należy bowiem zauważyć, że ostatni z powołanych przepisów wyraża zasadę, w myśl której nie jest pożądane rozpoznawanie przez właściwe organy tych samych zarzutów zarówno w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym. Dopuszczenie do podnoszenia tych samych zarzutów w odrębnych postępowaniach prowadziłoby do dwutorowości rozstrzygnięcia w tożsamym zakresie. Należy zatem stwierdzić, że z art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika brak możliwości rozpatrzenia w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu, który wcześniej był przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. 8.1. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, zauważyć należy, że doszło w niej do sytuacji, w której skarżąca złożyła zarzuty, które wcześniej były przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. W zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego z dnia 21 listopada 2016 r. skarżąca zarzuciła bowiem prowadzonemu postępowaniu zabezpieczającemu naruszenie przepisów u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku VAT za okresy objęte zarządzeniami zabezpieczenia, o których mowa w poz. 3 części D. 1 zawiadomień (pkt 1 zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego z dnia 21 listopada 2016 r.), poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie decyzji stronie (pkt 3 zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego z dnia 21 listopada 2016 r.) i poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na brak przesłanek do dokonania, a następnie zarządzenia i wykonania zabezpieczenia (pkt 4 zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego z dnia 21 listopada 2016 r.). 8.2. Należy jednak podkreślić, że z niekwestionowanych okoliczności faktycznych ustalonych przez organ w zaskarżonym postanowieniu wynika, że zarzuty te były przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 05 października 2016 r. nr [...], w której określono i zabezpieczono na majątku X. Sp. z o.o. przybliżoną kwotę nienależnie dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, będącej podstawą do wszczęcia postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 30 maja 2017 r. nr [...] decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (doręczonej Stronie w dniu 21 czerwca 2017 r.). Ponadto skarżąca zaskarżyła ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do sądu administracyjnego. 8.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w zaskarżonym postanowieniu organ zasadnie uznał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo orzekł w postanowieniu z dnia 1 września 2017 r., uznając za niedopuszczalne przedstawione zarzuty skarżącej spółki. Należy bowiem zauważyć, że opisane zarzuty zmierzają w istocie do zakwestionowania prawidłowości określenia obowiązku w decyzji zabezpieczającej. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości jego określenia w decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2017 r., II FSK 2440/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, celem (ratio legis) art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.5. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – z uwagi na nieistnienie obowiązku, w części dotyczącej kwoty odsetek, o której mowa w poz. 3 części D.l zarządzeń, art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie decyzji spółce, tj. naruszenie przez organ I instancji art. 145 § 1, art. 152 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1, art. 155 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i art. 33d § 1 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na brak przesłanek do dokonania, a następnie zarządzenia i wykonania zabezpieczenia. 9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – z uwagi na określenie zabezpieczonego obowiązku (należności pieniężnej) niezgodnie z treścią tego obowiązku. 9.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z dnia 1 września 2017 r. uznał ten zarzut za nieuzasadniony. 9.3. Uzasadniając omawiany zarzut, skarżąca powołała trzy okoliczności. Po pierwsze, zdaniem skarżącej, niezgodne z treścią orzeczenia, jak i ogólnie, było określenie w Zarządzeniach należności jako powstałych w "podatku od towarów" z tego względu, iż tego rodzaju podatek nie funkcjonuje w polskim systemie podatkowym. Po drugie, w ocenie skarżącej, niezgodne z treścią orzeczenia było określenie w Zarządzeniach należności jako stanowiących "przybliżone zobowiązanie podatkowe w (...)", podczas gdy w decyzji - w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2011 r. - mowa jest o "(...) przybliżonych kwotach nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług (...)". Po trzecie, w kontekście określenia zabezpieczonego obowiązku (należności) niezgodnie z treścią, skarżąca zwróciła uwagę, że błędne było także wykonanie przez Organ I instancji dyspozycji art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, Dyrektor UKS określił bowiem w decyzji przybliżone kwoty nienależnie dokonanego/otrzymanego przez skarżącą zwrotu VAT za poszczególne miesiące badanego okresu, miast określić - do czego obliguje ten przepis - przybliżone kwoty podatku (czyli - w przypadku spółki - prawidłowe kwoty zwrotu podatku). A więc wynik rozliczenia VAT za poszczególne miesiące badanego okresu, a nie kwoty potencjalnie kwestionowane w ramach tego rozliczenia. Dopiero z porównania tych kwot z kwotami zadeklarowanymi przez Spółkę powinna wynikać wspomniana różnica, stanowiąca zawyżenie/nienależnie otrzymane kwoty zwrotu VAT za poszczególne miesiące badanego okresu. 9.4. Mając na uwadze przedstawioną przez skarżącą argumentację, stwierdzić należy, że niewątpliwie zabrakło organowi egzekucyjnemu precyzji w wypełnianiu formularza zabezpieczenia zarówno w zakresie, w jakim organ posłużył się sformułowaniem "podatku od towarów" jak i zwrotu "przybliżone zobowiązanie podatkowe (...) z tytułu nienależnego zwrotu." Słusznie jednak zwrócił uwagę organ odwoławczy, że analizy tego formularza należy dokonywać kompleksowo z uwzględnieniem także jego pozostałych rubryk. Na szczególną uwagę w tym kontekście zasługuje część D poz. 2 i 3, w których – w zakresie identyfikacji podstawy prawnej obowiązku – powołana została decyzja o zabezpieczeniu wraz z jej numerem i datą wydania. W tej sytuacji nie może być wątpliwości co do treści obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Źródłem obowiązku jest bowiem powołana przez organ decyzja, a nie formularz zarządzenia zabezpieczenia. Wadliwość, w zakresie w jakim organ nieprecyzyjnie przywołał nazwę podatku nie ma zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nie może przesądzać o wadliwości dokonanego na podstawie tego zarządzenia zabezpieczenia. 9.5. Podobnie, jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, należy traktować użycie przez organ nieprecyzyjnego sformułowania "przybliżone zobowiązanie podatkowe (...) z tytułu nienależnego zwrotu". Jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się zatem w powinności zapłacenia przez podatnika skonkretyzowanego podatku na rzecz państwa. Niezasadnie organ użył, opisując rodzaj należności pieniężnej, zarówno zwrotu "zobowiązanie podatkowe" jak i "z tytułu nienależnego zwrotu". Właściwym byłoby użycie sformułowania zawartego w sentencji decyzji o zabezpieczeniu w następującym brzmieniu: "przybliżona kwota nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług". Niemniej, wobec prawidłowego powołania decyzji o zabezpieczeniu wraz z jej numerem i datą wydania, a także prawidłowego wskazania kwoty należności pieniężnej oraz okresu, za który obowiązek jest przedmiotem zabezpieczenia, omawiana wada nie ma znaczenia dla prawidłowego dokonania zabezpieczenia. Nie ma bowiem wątpliwości, co do obowiązku, który jest przedmiotem zabezpieczenia. Treść obowiązku i jego zakres wynika z jednoznacznie z formularza zabezpieczenia, który jako podstawę prawną obowiązku wskazuje decyzję o zabezpieczeniu. Nie można zatem – jak czyni skarżąca – wywodzić, że wobec braku precyzji sformułowania użytego przez organ zabezpieczenie zostało dokonane wadliwie. 9.6. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej, z której wynika, że organ błędnie wykonał dyspozycję art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponownie należy zauważyć, że zarzut ten był przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 05 października 2016 r. nr [...] Nie może być on zatem przedmiotem merytorycznego badania w postępowaniu egzekucyjnym. 10. 1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 oraz art. 166b u.p.e.a. – poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z wszystkich rachunków bankowych spółki. 10.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z dnia 1 września 2017 r. uznał ten zarzut za nieuzasadniony. 10.3. W świetle art. 7 § 2 u.p.e.a., który w związku z art. 166b u.p.e.a. znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, postępowanie to powinno być efektywne. Postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające) musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Niemniej jedną z podstawowych zasad prowadzenia tego postępowania jest zasada nakazująca zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w postępowaniu zabezpieczającym zastosowany środek zabezpieczający stanowić powinien wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Należy jednak zauważyć, że z istoty przymusowego wykonania obowiązków podatkowych wynika, że zastosowanie każdego środka zabezpieczającego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. W tej sytuacji należy oczekiwać od organu egzekucyjnego, że będzie stosował tylko takie środki, które przyczynią się do wykonania obowiązku, a nie będą dodatkowo dokuczliwe dla zobowiązanego. To organ zatem winien dokonać wyboru środka zabezpieczającego, który w danych okolicznościach faktycznych realizować będzie zarówno zasadę skuteczność zabezpieczenia jak i zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka. Przy czy należy wskazać, że przepisy u.p.e.a. nie określają jednoznacznie hierarchii środków zabezpieczającego według ich uciążliwości. Pewną wskazówkę może natomiast stanowić kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki zabezpieczenia należności pieniężnych. Niemniej oceny, czy środek zabezpieczający jest nadmiernie uciążliwy należy dokonywać przez pryzmat okoliczności faktycznych danej sprawy. 10.4. W sprawie poddanej sądowej kontroli dla zabezpieczenia należności pieniężnych zastosowano środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunków bankowych. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych sprawy należy zgodzić się z organem, że uciążliwość tego środka zabezpieczającego nie jest nadmierna. Przede wszystkim należy podkreślić, że zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że zabezpieczenie wierzytelności z rachunków bankowych nie ma charakteru definitywnego i nie pozbawia zobowiązanego całkowicie możliwości dysponowania zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami pieniężnymi. Zgodnie bowiem z art. 166a § 2 u.p.e.a. w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. W rezultacie zobowiązany nie może wprawdzie swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, jednak za zgodą organu, mogą być dokonywane wypłaty konieczne dla wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto należy zauważyć, że skarżąca, podnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego nie zaproponowała środka, który w jej ocenie umożliwiłby wykonanie obowiązku podatkowego, a jednocześnie nie byłby dla skarżącej równie uciążliwy. W takiej sytuacji należy zaaprobować stanowisko organu, zgodnie z którym, gdy organ ma do dyspozycji tylko jeden środek, jest on nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania. Trafnie zwrócił także uwagę organ pierwszej instancji, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nadmiernej uciążliwości środka zabezpieczającego, w sytuacji gdy w wyniku zastosowanych środków zabezpieczono jedynie kwotę [...]zł, podczas gdy przedmiotem zabezpieczenia była kwota znacznie większa, tj. [...] zł. Zastosowane przez organ środki pozwoliły zatem na zabezpieczenie tylko części określonego w decyzji o zabezpieczeniu obowiązku podatkowego. W tej sytuacji nie można zasadnie podnosić, że w toku postępowania zabezpieczającego zastosowane zostały środki nadmiernie uciążliwe dla zobowiązanego. 10.6. W rezultacie nie jest zasadny także zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z wszystkich rachunków bankowych spółki. 11. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.