I SA/Po 122/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Urzędu Miasta kwotę (...) zł ((...) ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Zapalska Wnioskiem z dnia (...) (data wpływu (...)) Urząd Miasta zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając następujący stan faktyczny. Miasto (Beneficjent Końcowy) na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (Dysponent) realizuje nakłady inwestycyjne w zakresie projektu "(...)" ((...)), w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA). Zgodnie z umową delegowania realizacji tego projektu, nakłady inwestycyjne, które go dotyczyły (finansowane na przestrzeni lat ze środków Funduszu Spójności – dawniej ISPA oraz własnych Miasta) zostaną przekazane Spółce B. Miasto, z zastrzeżeniem art. 49 Kodeksu cywilnego, pozostanie właścicielem majątku wytworzonego w efekcie realizacji projektu w ramach kosztów kwalifikowanych oraz Beneficjentem Końcowym, natomiast w ramach kosztów niekwalifikowanych właścicielem wytworzonego majątku będzie Spółka. Opierając się na zawartej umowie delegowania, wystawiona zostanie faktura sprzedaży, która stanowić będzie na ogólnych zasadach podstawę do odliczenia podatku VAT od dokonanych wcześniej a traktowanych jako zakupy niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną zakupów inwestycyjnych. Zdaniem podatnika, w takiej sytuacji będzie on miał uprawnienie do dokonania kolejnych korekt deklaracji podatku VAT aż do bieżącego okresu a w przypadku kwoty podatku należnego niższej od podatku naliczonego w bieżącej deklaracji, do wystąpienia o zwrot, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Postanowieniem z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle przepisów art. 86 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Z prawa tego można jednak skorzystać wyłącznie na zasadach i w terminach określonych w ustawie. Podkreślił, iż zgodnie z ogólną zasadą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, lub w następnym okresie rozliczeniowym. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupów, ponieważ zakupy te nie były wówczas wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia powstało dużo później niż w okresie rozliczeniowym, w którym Miasto otrzymało fakturę czy w okresie rozliczeniowym następującym po nim. Brak jest zatem przesłanek do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W ocenie organu podatkowego zastosowanie w tym przypadku znajdą natomiast przepisy art. 91 ustawy, a w szczególności ust. 1, 3 i 7. Jeżeli faktycznie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej, w związku z którą podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia, należy uznać, iż w roku sprzedaży Miasto nabędzie prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Korekty można będzie więc dokonać po zakończeniu roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, w deklaracji za styczeń roku następującego po roku dokonania sprzedaży opodatkowanej. W zażaleniu Urząd Miasta wniósł o uchylenie postanowienia i potwierdzenie swojego stanowiska lub ewentualnie przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Podkreślono, iż sprzedaż nakładów inwestycyjnych ma nastąpić w całości, a zatem prawo do obniżenia podatku należnego zostanie nabyte w okresie rozliczeniowym dokonania sprzedaży, a nie zgodnie z art. 91 ust. 3 w styczniu roku następującego po roku dokonania sprzedaży opodatkowanej. Przywołany przepis, odsyłający do ust. 1, dotyczy bowiem sprzedaży części nakładów inwestycyjnych. W takiej sytuacji konieczna byłaby korekta deklaracji, którą dokonuje się z uwzględnieniem proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 – 6 lub art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupów, ponieważ zakupy te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie może więc dokonać korekty deklaracji podatku naliczonego w trybie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podał jednocześnie, iż zastosowania nie znajdzie również przepis art. 91 ust. 7 ustawy. Nie można bowiem stwierdzić, że odsprzedaż części nakładów inwestycyjnych kreuje prawo do korekty podatku naliczonego od poniesionych wcześniej zakupów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby podkreślił, że dotyczą one tylko i wyłącznie sytuacji sprzedaży całości nakładów inwestycyjnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast jednoznacznie, iż odsprzedażą miałaby zostać objęta tylko część tych nakładów. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że nastąpiła zmiana charakteru poniesionego uprzednio wydatku na taki, który kreuje prawo do odliczenia w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy. Ponadto wskazano, iż organ podatkowy II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w sentencji postanowienia w zakresie istoty sprawy, wskazując równocześnie właściwą ocenę prawną dotyczącą wykładni przepisów powołanej ustawy. W skardze Urząd Miasta wniósł o uchylenie orzeczeń organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, 2 i 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu, ponieważ zakupy te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, 2) art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie przedstawienie oceny prawnej stanowiska pytającego. Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Miasto nie może dokonać korekty w trybie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy, ponieważ prawo do odliczenia powstało dużo później niż w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę czy w okresie następującym po nim. Z takiego stwierdzenia można z kolei wywieść, iż tylko wydatek służący w danej chwili (w chwili zakupu) do wykonywania czynności opodatkowanych pozwala na uwzględnienie go w deklaracji. Nie znajduje to oparcia w przepisach prawa a ponadto organy obu instancji nie przedstawiły uzasadnienia prawnego ani faktycznego swojego stanowiska. Podkreślić należy, iż w przypadku prowadzenia inwestycji, mimo że podatnik nie prowadzi jeszcze działalności przy wykorzystaniu tej inwestycji, istotnym jest wykonywanie przez niego w ogóle czynności opodatkowanych. Poza tym wydatki na inwestycje nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a fakt, że mogą stanowić podstawę, jako element wartości początkowej, dokonywania odpisów amortyzacyjnych, pozwala na dokonanie odliczenia. Wystarczy więc, że nabywane towary lub usługi mogą stanowić środki trwałe a nie że stanowią środek trwały wciągnięty do ewidencji. Ewentualne niewykorzystanie środka trwałego w działalności opodatkowanej będzie rodzić obowiązek korekty deklaracji. Nadto podjęcie inwestycji może być także związane z czynnościami zwolnionymi. Podatnik może następnie zmienić zamierzenie i podjąć decyzję, że inwestycja będzie jednak służyć czynnościom opodatkowanym. Podkreślił skarżący, iż ze złożonego wniosku wynikało wprost, że wykonuje on czynności opodatkowane oraz zwolnione, przy czym początkowo nie były powiązane ze sprzedażą opodatkowaną. Zmiana w tym zakresie spowodowała, że powinien znaleźć więc zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Organ II instancji nie uzasadnił swojego stanowiska odnośnie do braku możliwości zastosowania przepisów art. 91 ustawy, ze względu na objęcie przedmiotem sprzedaży tylko części nakładów. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 14a § 3 o.p. podniósł skarżący, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, na gruncie tego samego stanu faktycznego, w postanowieniu nr (...) przyjął, że podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych. Określił w nim, że korekta deklaracji powinna być przeprowadzona w sposób określony w postanowieniu nr (...). Natomiast zdaniem organu II instancji nie znajduje zastosowania przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Mimo tego utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika, podtrzymując stanowisko wyrażone w sentencji. Przyjął bowiem, że zmiana oceny prawna nie ma żadnego znaczenia. W ocenie skarżącego takie postępowanie należy uznać jako naruszające przepis art. 121 § 1 o.p. Organ I instancji dokonał nieuprawnionego podziału wniosku skarżącego, co spowodowało, iż skarżący posiada interpretacje Naczelnika oraz Dyrektora Izby odpowiednio potwierdzającą jego stanowisko oraz uznające je za nieprawidłowe. Nie dokonując weryfikacji w zakresie nieuprawnionego rozdzielenia wniosku, organ podatkowy II instancji naruszył tym samym przepis art. 14a § 1 i 3 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Przyznał, iż rozpatrując wniosek podatnika, organ I instancji wydał dwa postanowienia, jedno dotyczące generalnie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (nr (...)) i drugie dotyczące sposobu i terminu korekty deklaracji (nr (...)). Nie zasługuje jednak na uwzględnienie zarzut wybiórczego potraktowania zapytania podatnika. Dyrektor Izby swoją decyzją podtrzymał przede wszystkim stanowisko wyrażone w sentencji postanowienia Naczelnika nr (...) w zakresie korekty deklaracji. Dodał, iż wobec szczególnego charakteru trybu weryfikacji interpretacji, organ odwoławczy nie powinien dążyć do aktualizacji stanu faktycznego. Istotą interpretacji jest bowiem ocena stanowiska przedstawionego przez podatnika. Mimo że organ II instancji dokonał rozróżnienia stanu faktycznego, utrzymanie w mocy orzeczenia Naczelnika było zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 cyt. wyżej ustawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa w tym także nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Urząd Miasta wskazał, iż nakłady inwestycyjne, poniesione w ramach realizacji projektu "(...)" zostaną przekazane, na podstawie umowy, spółce B. W oparciu o zawartą umowę wystawiona zostanie faktura, która stanowić będzie podstawę do odliczenia podatku VAT od dokonanych wcześniej a traktowanych jako zakupy niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną zakupów inwestycyjnych. Miasto, z zastrzeżeniem art. 49 Kodeksu cywilnego, pozostanie właścicielem majątku wytworzonego na skutek realizacji projektu w ramach kosztów kwalifikowanych oraz Beneficjentem Końcowym, natomiast w ramach kosztów niekwalifikowanych właścicielem majątku wytworzonego będzie spółka. W związku z tym Miastu przysługiwało będzie uprawnienie do dokonania kolejnych korekt deklaracji podatku VAT aż do bieżącego okresu a w przypadku kwoty podatku należnego niższej od podatku naliczonego w bieżącej deklaracji, do wystąpienia o zwrot. Stanowisko to organ I instancji uznał za nieprawidłowe. Przyjął, iż nie ma przesłanek do zastosowania korekty w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W przypadku dokonania sprzedaży opodatkowanej podatnikowi będzie przysługiwało natomiast prawo do dokonania korekty zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1, 3 i 7 ustawy. Orzekając na skutek zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku oraz dokonania korekty deklaracji w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał jednocześnie, iż zastosowania nie znajdzie, wbrew twierdzeniu Naczelnika, art. 91 ust. 7 ustawy. Brak jest bowiem przesłanek do przyjęcia, że nastąpiła zmiana charakteru wydatku na kreujący prawo do odliczenia (z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż sprzedażą objęta ma zostać jedynie część nakładów). Zdaniem Sądu postępowanie organu II instancji polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, przy jednocześnie odmiennej ocenie prawnej, było nieprawidłowe. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika wynika, iż uznał on prawo podatnika do odliczenia, a co za tym idzie, w określonych w ustawie warunkach, również do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (k. 4v akt pod.). Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten wprowadził więc obowiązek dokonania korekty także względem tego podatku, który w całości związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, zaś później miały miejsce takie zdarzenia, które zmieniły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi, np. podatek naliczony przy nabyciu towaru mającego pierwotnie służyć czynnościom opodatkowanym, który to towar później w całości został zużyty przy wykonywaniu czynności zwolnionych. Powołując powyższy przepis przyjął zatem organ I instancji, iż nastąpiła zmiana charakteru wydatku na kreujący prawo do odliczenia. Organ odwoławczy, kwestionując zastosowanie w sprawie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zmienił w istocie postanowienie Naczelnika (zanegował uprawnienie podatnika do odliczenia). Wprawdzie w sentencji decyzji wskazał, iż utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, jednakże podkreślenia wymaga, że sentencja nie rozstrzyga o stanowisku organu podatkowego. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby, istotne znaczenie ma cała treść postanowienia w zakresie interpretacji. Rację ma zatem skarżący, iż w sprawie wydane zostały dwa orzeczenia organów podatkowych, sprzeczne ze sobą w zakresie uprawnienia do żądania zwrotu podatku. Stwierdzając brak przesłanek do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 organ II instancji powinien więc uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego a nie utrzymać je w mocy. W kontekście powyższego zauważyć również należy, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na okoliczność objęcia sprzedażą tylko części nakładów inwestycyjnych (k 11 akt pod.). W świetle treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika, należało to uznać za nieuprawnione. Zgodnie z przepisem art. 14a § 2 in fine oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania postanowienia składając wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, przy czym do załatwienia wniosku stosuje się stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. W razie zatem uznania, iż stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, organ podatkowy powinien wezwać do jego uzupełnienia w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w powyższych przepisach. Uznał tym samym przedstawiony stan w faktyczny za wyczerpujący. Powołując się na przepis art. 91 ust. 7, przyjął, iż sprzedaż nakładów inwestycyjnych miała nastąpić w całości. Wobec tego, organ II instancji, w przypadku powzięcia wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego (czy sprzedaż miała objąć całość czy część nakładów), powinien uchylić postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność wyjaśnienia tego stanu. Nie miał natomiast organ odwoławczy podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego od podanego w uzasadnieniu postanowienia. Reasumując, zasadny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 14a § 3 o.p., organ II instancji nie zawarł bowiem oceny prawnej stanowiska podatnika. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1, 2 i 13 ustawy o VAT, podnieść należy, iż z uwagi na wskazaną wyżej wadliwość rozstrzygnięcia organu odwoławczego, odniesienie się do niego byłoby przedwczesne, ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w zakresie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Koszty postępowania zasądzono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. (wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata od pełnomocnictwa) w pkt. II sentencji, natomiast o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy (pkt III). /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Zapalska