I SA/Po 1221/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007r. sprawy ze skargi J. i F. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J. T. i F. T. kwotę [..] tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że wymienione w punkcie I orzeczenia nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-K. Wolna-Kubicka /-/J. Małecki Pismem z dnia [...] J. I F. T. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W treści wniosku przedstawili stan faktyczny, z którego wynikało, że są właścicielami gospodarstwa rolnego, na którym była prowadzona działalność rolnicza i od którego odprowadzano podatek rolny. W grudniu 2006r w wyniku ich wniosku, w sprawie podziału nieruchomości, wydana została decyzja zatwierdzająca podział części nieruchomości będącej wspólną własnością i wyłączną własnością F. T. na 27 działek. Część tych działek zmierzają sprzedać w 2007r. Zdaniem wnioskodawców sprzedaż działek wydzielonych z własnych gruntów rolnych nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega podatkowi VAT ze względu na brak cech wyróżniających taką działalność ( własność prywatna, brak nabycia w celu dalszej odsprzedaży). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż J. i F. T. są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego o pow. 3,50 ha,, które otrzymali od matki wnioskodawcy na podstawie umowy darowizny z dnia[...]. Druga cześć gruntów o pow. 3,50 ha stanowi własność F. T., nabytą w drodze dziedziczenia, po ojcu w 1999r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uznał, iż stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że zgodnie z art.5 ust.1 pkt.1 w zw. z art.2 pkt.6 oraz w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej p.t.u.) czynność polegająca na sprzedaży przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej działek budowlanych jest czynnością wykonywaną w sposób częstotliwy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnicy złożyli od tego postanowienia zażalenie z dnia [...] w którym wskazali, że nie zgadzają się z interpretacją przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu zażalenia powołali się na art.2(6) VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, z której wynika, że sprzedaż majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą nie podlega podatkowi VAT. Stanowisko to jest poparte orzecznictwem ETS, a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Grunt, który zamierzają sprzedaż należy od lat do ich rodziny, został odziedziczony po rodzicach i był zawsze wykorzystywany jako majątek osobisty. Decyzją z dnia[...] . o nr [...] Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) odmówił dokonania zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Uzasadniając podniesiono, że art.5 ust.1 p.t.u. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, do których zgodnie z art.2 pkt.6 p.t.u. zalicza się m.in. grunty. W rozumieniu art.15 ust. 1 p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stwierdzono, że działalność gospodarcza nie jest warunkiem niezbędnym do tego, aby dana czynność podlegała, bądź nie, opodatkowaniu. Zgodnie z art.15 ust.2 p.t.u. opodatkowaniu podlega także czynność wykonywana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy ( wielokrotny). Przez zamiar częstotliwości należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznano, iż działania podjęte przez małżonków T. polegające na podjęciu czynności mających na celu podział ziemi na działki budowlane i w efekcie zamiar ich sprzedaży, której celem jest uzyskanie dochodu, spełniają warunki czynności wykonywanych w ramach zdefiniowanej ustawą o podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyli J. I F. T., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podnieśli te same zarzuty co w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący, którzy dokonywać będą w przyszłości sprzedaży 27 wydzielonych działek budowlanych zobowiązani będą do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na to, iż stan faktyczny sprawy nie był sporny pomiędzy stronami rozważania należy ograniczyć do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. po pierwsze dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie czynność musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z mocy art.5 ust.1 pkt.1 p.t.u. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług; zgodnie zaś z dyspozycją art.2 ust.6 p.t.u. grunty są towarem. Podatnikami w rozumieniu art.15 ust.1 p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art.15 ust.2 p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z art.15 ust.2 p.t.u. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W aspekcie niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że sprzedaż działek przez skarżących może zostać uznana za dostawę towaru. Jest to jednak tylko pierwszy warunek uprawniający zaliczenie tej czynności do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem to określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika - w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Wykładni pojęcia podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o którym mówi art.15 ust.1 i 2 p.t.u. należy dokonywać także w oparciu o prawodawstwo Unii Europejskiej i jej dorobek prawny, na który składa się także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prawo unijne wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art.4 ust.3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz. U. UE.L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa). Z kolei z dyspozycji art.15 ust.2 p.t.u. wynika, że działalność gospodarcza, której wykonywanie w sposób samodzielny umiejscawia dany podmiot jako podatnika również i w tej sytuacji, gdy w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, czynność opodatkowana jest wykonywana jednorazowo, gdy okoliczności wskazują na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. Skoro art.4 ust.2 VI Dyrektywy jest również dla państw członkowskich, w tym dla Rzeczypospolitej Polskiej od 1 maja 2004 r., obligatoryjny, to zapis definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług winien to uwzględnić. Przepisy VI Dyrektywy wyraźnie rozróżniają operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą, np. wyrok ETS z 4 października 1995 r. C-291/92 Finanzamt Uelzen v/s Dieter Armbrecht, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości zawierający hotel oraz mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. W orzeczeniu tym ETS wskazał na możliwość zróżnicowanego traktowania osoby podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. Mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Należy wobec tego podzielić stanowisko doktryny, z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art.2 ust.1 VI Dyrektywy, jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze; rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT, jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała z charakterze podatnika (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie l SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68). Pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim, jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów, jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art.2 ust.1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art.4 (3) VI Dyrektywy, a zatem a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru. Sprzedaż nawet 27 działek powstałych po podziale jednej nieruchomości rolnej nie może automatycznie przesądzać o zamiarze częstotliwego ich zbywania przez skarżących działających w charakterze handlowców. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v/s Finanzamt Homburg działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Należy w związku z tym przychylić się do poglądu wyrażonego w judykaturze, że także z art.15 ust.2 p.t.u. wynika, iż okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Zarówno prawodawstwo Unii Europejskiej jak i rozpatrywany przepis p.t.u. nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art.7 i 8 p.t.u., jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. w sprawie I FSK 603/06, publ. LEX nr 261626 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura w analogicznej sprawie). Należy podkreślić, iż błędna jest wykładnia definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 p.t.u. opierająca się na tym, że sam fakt zamiaru wykonywania czynności wymienionych w art.5 p.t.u. kilkunastokrotnie nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności nie badając i nie dowodząc, że skarżący mają zamiar działać w charakterze "handlowca". Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet wielokrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. A jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decyduje przygotowanie obiektu, zabieganie przez podatnika o przekwalifikowanie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6.09.2006 r. w sprawie I SA/Wr 1254/05, publ. M. Podat. 2007/1/34). Wymaga także podkreślenia, że pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele, czy też rezultaty takiej działalności (art.4 ust.1 VI Dyrektywy). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art.2 VI Dyrektywy podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art.2 VI Dyrektywy sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, upatrywać pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej przejawiającej się w dokonywaniu określonej czynności wielokrotnie, bowiem prowadzi to do błędnej wykładni przepisu art.15 ust.2 p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela także stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 26 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1688/06 (publ. POP 2007/3/34), że sprzedaż - nawet wielokrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I F PS 3 /07. - Sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organy podatkowe udzielając interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Jednocześnie będą one zobligowane z mocy art.4 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz.1590) do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym wniosek złożono. Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art.15 ust.2 p.t.u. spowodował konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art.152 p.p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.p.s.a. Na kwotę tą złożył się wpis sądowy w wysokości [...] zł. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki