I SA/Po 1225/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. oddala skargę. /-/K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont I SA/Po 1225/05 UZASADNIENIE W przedsiębiorstwie "A" sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2004 r. Nie zgadzając się z ustaleniami faktycznymi, skarżąca spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2004 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. na mocy postanowienia z dnia [...] marca 2005 r. nr [...]. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą skarżącej spółce zaległości podatkowe i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia go grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca spółka w deklaracjach podatkowych VAT[...] zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miesiącach od stycznia do kwietnia 2002 r. i zaniżyła kwotę podatku do wpłaty od maja do grudnia 2002 r. poprzez nieprawidłowe ustalenie podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z prowadzonych ksiąg podatkowych wynika, iż w poszczególnych miesiącach 2002 r. skarżąca spółka uzyskała przychody z tytułu nabywania i windykacji wierzytelności w wysokości w styczniu - [....] zł, w lutym - [...] zł, w marcu - [...] zł, w kwietniu [...] zł, w maju [...] zł, w czerwcu - [...] zł, w lipcu - [...] zł, w sierpniu -[...] zł, we wrześniu - [...] [...] grudniu - [...] zł. W wyniku prowadzonego postępowania stwierdzono również, że część wpłat od dłużników w tytułu wierzytelności została zamiast do przychodów zaksięgowana na koncie [...]-wierzytelności, bądź na kontach rozrachunkowych prowadzonych analitycznie dla każdego dłużnika. Spowodowało to zaniżenie przychodów z tego tytułu o kwotę [...] zł. Ponadto ustalono, iż za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r. skarżąca spółka nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym całość zakupów towarów i usług służyła wyłącznie sprzedaży zwolnionej, bądź nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konkluzji uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że zaległość podatkową określono w kwocie [...] zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] maja 2005 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyniku czego zawyżono spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w miesiącach od maja do grudnia 2002 r. o kwotę [...] zł i ustalono w zawyżonej wysokości dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Mając to na uwadze skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości i ustalenia w prawidłowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka podniosła, że organ podatkowy zaniżył podatek naliczony w części, w jakiej jest ustalany poprzez włączenie do wartości sprzedaży kwot dochodu uzyskanego przez spółkę z windykacji poprzednio zakupionych wierzytelności. W ocenie skarżącej spółki czynność windykowania własnych należności nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego bezzasadne jest włączenie dochodów z tego tytułu do podstawy rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ustalenie kwoty podatku naliczonego odbywa się w oparciu o art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka w okresie od maja do grudnia 2002 r. osiągnęła obroty z tytułu sprzedaży zwolnionej w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu (windykacja wierzytelności) [...] z tytułu sprzedaży opodatkowanej [...] zł, co stanowi odpowiednio [...]%, [...]% całości obrotu w tym okresie. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną. Ponadto na podstawie art. 20 ust. 2 powołanej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnicy, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązani są do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Jeżeli jednak nie jest to możliwe, podatnicy mogą pomniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Nieuwzględnienie w rozliczeniach dokonanych przez podatnika wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu prowadziłoby do nieadekwatnych w stosunku do rzeczywistości ustaleń, a tym samym stanowiłoby nadużycie uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższą decyzję skarżąca spółka zaskarżyła skargą z dnia [...] 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, za pośrednictwem organu podatkowego. Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie art. 19 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji, bagatelizując oczywistą treść normy prawnej, stanął na stanowisku, że procentowy wskaźnik podlegającego odliczeniu podatku naliczonego ustala się nie tyle jako proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, ile jako proporcję sprzedaży opodatkowanej do wartości osiągniętego przez podatnika przychodu wykraczającego poza czynności sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej spółki windykacja wierzytelności nie jest ani sprzedażą, ani świadczeniem usług, ani też czynnością zrównaną ze sprzedażą. Brak jest wobec tego przesłanek, by podatnik naruszył zasadę wyrażoną w art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto nie sposób uznać, by w sprzedaży ogółem mieściła się wartość, która sprzedażą w żadnej mierze nie jest. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] października 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Podstawowy zarzut zawarty w skardze dotyczy oceny podatkowej przychodów z tytułu windykacji wierzytelności. Zdaniem skarżącej spółki nie można przyjąć, że windykacja zakupionych wierzytelności stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), wchodzącą do wartości ogółu sprzedaży w celu ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W ocenie skarżącej spółki z art. 20 ust. 4 powołanej powyżej ustawy wynika, że uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz sposób ustalenia proporcji, w jakiej podlega on odliczeniu w każdym przypadku odnosi się do sprzedaży. Tymczasem windykacja nie jest ani sprzedażą w znaczeniu ścisłym, ani świadczeniem usług, ani też czynnością zrównaną ze sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast zgodnie z art. 20 ustawy podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podatnik może w takiej sytuacji zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w wartości sprzedaży ogółem. Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że podatnicy dokonujący nie tylko sprzedaży opodatkowanej, ale również zwolnionej od podatku lub niepodlegającej opodatkowaniu, mogą odliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim odpowiada on procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Istota omawianej regulacji prawnej sprowadza się do umożliwienia podatnikom odliczania podatku naliczonego wyłącznie w takim zakresie, w jakim wynika on z nabycia towarów i usług wykorzystywanych w sprzedaży opodatkowanej. Oznacza to więc, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie uprawnienia do pomniejszania podatku należnego o cały podatek naliczony w sytuacji, gdy całość sprzedaży nie jest opodatkowana podatkiem od towarów usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wykładnia art. 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaproponowana przez skarżącą spółkę nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w konsekwencji prowadziłaby do odliczenia całości podatku naliczonego, bez względu na to czy sprzedaż podlegała w całości opodatkowaniu czy też nie. Taka interpretacja nie jest uzasadniona na gruncie powołanej powyżej ustawy. Należy bowiem podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że termin "sprzedaż" w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest użyty w dwojakim znaczeniu. Po pierwsze, jako oznaczenie czynności podlegających opodatkowaniu, po drugie, jako oznaczenie obrotu - kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 - sygn. akt. SA/Kr 968/94 - Monitor Podatkowy 1995/5/148). W tym drugim znaczeniu termin ten występuje np. w art. 32 ust. 1 stanowiącym, że faktura (rachunek) stwierdzająca sprzedaż towarów zawiera m.in. wartość sprzedaży, kwotę podatku i kwotę należności. W tym znaczeniu termin ten wykorzystany jest również w art. 20 ust. 3 ustawy. Sformułowanie z art. 20 ust. 3 ustawy stanowiące, że podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, należy więc rozumieć, jako uprawnienie podatnika do zmniejszenia podatku należnego o część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów ogółem, tj. w całej kwocie obrotu realizowanego w danym okresie rozliczeniowym przez podatnika. Nie należy więc utożsamiać terminu sprzedaż użytego w art. 20 ust. 3 z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, lecz z ogólną kwotą obrotu podatnika. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skoro opodatkowane zakupy służyły wszystkim czynnościom dokonywanym w ramach prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej i jednocześnie nie było możliwe przyporządkowanie tych zakupów do określonych rodzajów dokonywanych czynności, to ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinno odbywać się według zasad określonych w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W analizowanej sprawie oznacza to możliwość odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą jedynie w kwocie odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości obrotu realizowanego przez skarżącą spółkę ogółem. W okresie od maja do grudnia 2002 r. obroty, z wyłączeniem kwot podatku od towarów i usług, z tytułu sprzedaży zwolnionej wyniosły [...] zł, z tytułu sprzedaży opodatkowanej [...] zł i z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu (windykacja wierzytelności) [...] zł, co stanowi odpowiednio [...]%, [...]% i [...]% całości obrotu (wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem) w tym okresie. Skoro wartość obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu wyniosła [...]% ogółu obrotu, to tylko o taką część podatku naliczonego podatnik może pomniejszyć podatek należny, gdyż tylko taka kwota podatku naliczonego proporcjonalnie związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc powyższe pod uwagę nie jest także zasadny zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie, jak wykazano powyżej, organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, właściwie stosując je w konkretnym przypadku i dokonując właściwej ich interpretacji. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont