I SA/Po 1226/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz Asesor sądowy Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2006r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w osobie Prokuratora Prokuratury Okręgowej oddelegowanego do Prokuratury Apelacyjnej T.Ś. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie rozłożenia na raty podatku od spadku i darowizn oraz odmowa umorzenia w całości lub w części zaległego podatku od spadku i darowizn oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz WSA/wyr.1 - sentencja wyroku FI SA/Po 1226/05 UZASADNIENIE J.K. nabyła z tytułu spadku udziały w nieruchomości położonej w K. Pismem z dnia [...] listopada 2004r. J.K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o "zwolnienie z ustalonego zobowiązania podatkowego" lub rozłożenie na raty i odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Wniosek Podatniczka uzasadniła trudną sytuacją finansową, w której się znalazła. Zobowiązana w dniu [...] listopada 2004r. złożyła do protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym wyjaśnienia dotyczące jej stanu majątkowego. Do powyższego protokołu z dnia [...] listopada 2004r. strona złożyła oświadczenie o zmianie żądania i wniosła o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. Również [...] listopada 2004r. Strona złożyła oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] złotych należnego od J.K. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że Wójt uznał, iż w przypadku podatniczki nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne, które uzasadniłyby ze względu na interes podatnika uwzględnienie wniosku o umorzenie podatku od spadku. W dniu [...] stycznia 2005r. Strona złożyła, w Urzędzie Skarbowym w P.pismo, w którym wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku. W piśmie tym J.K. zwróciła uwagę na okoliczność, że od grudnia 1988r., kiedy stała się spadkobiercą do dnia [...]11.2003r. tj. dnia stwierdzenia nabycia spadku jej sytuacja finansowa uległa znacznemu pogorszeniu. Wniosek podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przedłożył Wójtowi Gminy, który nie dopatrzył się nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji J.K. i postanowieniem z dnia [...] lutego 2005r. ponownie odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości w podatku w od spadków i darowizn. Zobowiązana w dniu [...] lutego 2005r., w Urzędzie Skarbowym, złożyła kolejne pismo, w którym wniosła o rozłożenie podatku od spadków i darowizn na raty po [...]-[...] zł miesięcznie lub o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] 03.2005r. wyraził zgodę na rozłożenie podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] złotych na 36 rat, płatnych w ten sposób, że pierwsza rata została określona w wysokości [...] złotych, a pozostałe raty po [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2005r. Podatniczka złożyła pismo, w którym wniosła o częściowe umorzenie zaległości lub o rozłożenie podatku na raty nie większe niż [...] zł miesięcznie. Organ administracji samorządowej postanowieniem z dnia [...]nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadku i darowizn oraz na obniżenie rat do wysokości [...] zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]rozłożył na 36 rat podatek od spadków i darowizn oraz odmówił umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej. Uzasadniając swoją decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na stanowisko Wójta Gminy wyrażone w postanowieniach z dnia [...] marca 2005r. i z dnia [...] kwietnia 2005r, które uznał za wiążące dla organów podatkowych. Od powyższej decyzji Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej . W odwołaniu Strona zaznaczyła, że w 1998r. osiągała dochód w kwocie [...] zł miesięcznie, natomiast obecnie uzyskuje dochód w kwocie [...] zł miesięcznie. Zdaniem Strony fakt ten winien stanowić w świetle art. 67 Ordynacji podatkowej przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej. Strona podkreśla, iż po zaspokojeniu podstawowych potrzeb nie jest w stanie płacić rat wynoszących [...] zł miesięcznie , na które Wójt Gminy wyraził zgodę. Podatniczka podnosi, iż organ podatkowy wydał decyzję na podstawie postanowień Wójta Gminy, które nie zawierały uzasadnień. Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł zażądać od Wójta uzupełnienia uzasadnienia postanowień. Zobowiązana wywodzi, iż "organ podatkowy obowiązany jest ustalić na podstawie zebranego materiału, czy zachodzi w sprawie któraś z przesłanek wymienionych w art. 67 Ordynacji podatkowej, a następnie ewentualną odmowę uzasadnić wykazując, iż rozważany był też słuszny interes strony w zestawieniu z interesem społecznym tj. organ powinien wskazać o jaki interes publiczny chodzi i udowodnić, że jest on na tyle znaczący, że wymaga ograniczenia uprawnień strony". Takiej argumentacji zdaniem Strony pozbawiona jest zaskarżona decyzja. Strona wyraża pogląd, że organ podatkowy ograniczył się tylko do ogólnego stwierdzenia, że postanowienie organu samorządowego jest dla organu podatkowego wiążące. Zobowiązana stwierdziła, iż w uzasadnieniu decyzji odwołano się tylko do stanu prawnego, natomiast pominięto stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów Strony zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu kierowane są głównie do postanowień Wójta i uznał, że w postępowaniu przed organami podatkowymi pozostają one bezzasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja majątkowa Skarżącej nie jest "nadmiernie trudna". Organ odwoławczy powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia III RN 135/01 dla uzasadnienia tezy, że organ podatkowy nie może umorzyć, a także odroczyć płatności podatku przypadającego samorządowi terytorialnemu bez wniosku lub zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Dyrektor Izby Skarbowej konkluduje, że wydanie decyzji niezgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Wójta Gminy stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Od powyższej decyzji J.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu . W skardze postawiono następujące zarzuty wobec zaskarżonej decyzji: "- niewystarczająco dogłębne i wnikliwe rozpatrzenie podniesionych w odwołaniu zarzutów i wydanie decyzji w oparciu o postanowienie bez uzasadnienia, - nie ustalenie, na czym polega nadrzędność interesu ogólnego nad interesem indywidualnym, automatycznie nadanie pierwszeństwa temu pierwszemu i tym samym naruszenie zasad wyrażonych w artykule 2 Konstytucji." Wobec tak postawionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty, które zostały podniesione w odwołaniu a w szczególności dotyczące trudnej sytuacji finansowej Skarżącej. Skarżąca zmierza do wykazania, że pomimo ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego określonego stanu faktycznego, sytuacji majątkowej Skarżącej oraz posiadanych przez nią nieruchomości, które to ustalenia wskazują na trudną sytuację Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja ta nie jest nadmiernie trudna. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł się domagać się od jednostki samorządu terytorialnego, uzasadnienia postanowienia stosownie do wymagań art. 67 §1Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I S.A./Wr 1458/01, POP 2004/3/59, w którym Sąd zajął stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacja podatkowa lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony w każdym przypadku w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od uznania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Przedmiotem postępowania, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji był wniosek o rozłożenie na raty w kwocie [...] złotych miesięcznie lub umorzenie powstałej zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Zakres rozpoznania w tej sprawie wyznaczały art. 48 § 1 pkt 2 i art.67§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm; dalej Ordynacja podatkowa), zgodnie z którymi to przepisami organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, na wniosek podatnika, może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść zacytowanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż decyzje organu podatkowego w omawianym zakresie podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wskazuje na to użyte w przepisach art. 67 § 1 i art. 48§ 1 Ordynacji podatkowej słowo "może". W orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, iż nie oznacza to jednak całkowitej dowolności rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych. Decyzje w tych sprawach muszą być poprzedzone postępowaniem, w trakcie którego zostanie zgromadzony pełny materiał dowodowy i materiał ten zostanie oceniony zgodnie z regułami dowodowymi obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. W przypadku uznania administracyjnego do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Jeżeli chodzi o problematykę umarzania zaległości podatkowych w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody gmin, a pobieranych przez urzędy skarbowe, to dodatkowo należy mieć na względzie przepisy ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ( Dz.U. z 2003r., Nr 203, poz. 1966 z późn.zm.; dalej ustawa o dochodach). Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach stanowi, iż w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie- art. 18 ust.3 ustawy o dochodach. Wydanie postanowienia w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej lub rozłożenie jej na raty jest materialnoprawną przesłanką zastosowania ulg w spłacie zobowiązań z tytułu podatków należnych jednostką samorządu terytorialnego. Kompetencja naczelnika urzędu skarbowego w zakresie decydowania o zastosowaniu ulg w podatkach stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego ma charakter subsydiarny w stosunku do wierzycielskiej kompetencji organu samorządu terytorialnego. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może zrealizować przyznaną mu kompetencję do zastosowania ulg w stosunku do podatków stanowiących dochody gmin nie przekraczając jednak zakresu, jaki został wyznaczony w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego. Pozytywne stanowisko organu jednostki samorządu terytorialnego nie wyłącza obowiązku badania przez naczelnika urzędu skarbowego czy za zastosowaniem ulgi przemawia ważny interes podatnika, czy też ważny interes publiczny, o których mowa w art. 48 i 67 Ordynacji podatkowej a oznacza jedynie tyle, że zaistnienie tych przesłanek nie może doprowadzić do wydania decyzji przekraczającej zakres zgody wyrażonej przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji pozytywne stanowisko organu jednostki samorządu terytorialnego jest dla naczelnika urzędu skarbowego podstawą do oceny czy zaistniały wspomniane przesłanki zastosowania ulg. Natomiast postanowienie, w którym organ jednostki samorządu terytorialnego odmówił zastosowania ulgi wiąże naczelnika urzędu skarbowego ( por.:Ruśkowski E, Salachna J., Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego- Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004r., 138). Przekładając powyższe ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że Wójt Gminy nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w całości lub w części oraz wyraził zgodę na rozłożenie zaległości na 36 rat płatnych po [...] złotych miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu [...] decyzję, którą rozłożył na 36 rat podatek od spadków i darowizn oraz odmówił umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, w pełni wykorzystał zakres przysługującej mu kompetencji do zastosowania ulgi w spłacie zaległości w podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, co przyznaje również Skarżąca w skardze, sytuację majątkowa skarżącej. Do protokołu z dnia [...] listopada strona złożyła wyjaśnienia dotyczące jej sytuacji majątkowej. W tym samym dniu przyjęto również od strony oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Z powyższego wynika, że udzielając ulgi w podatku od spadków i darowizn, w granicach zakreślonych postanowieniem organu samorządu terytorialnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał materiał dowodowy pozwalający ustalić czy zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes strony i w konsekwencji uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 48§1 pkt2 Ordynacji podatkowej. Żądanie i argumenty Strony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały uwzględnione w najszerszym możliwym zakresie w jakim ten organ posiadał kompetencje. Wobec powyższego nie można uznać za słuszny zarzutu Skarżącej, że "nie ustalono, na czym polega nadrzędność interesu ogólnego nad interesem indywidualnym, automatycznie nadanie pierwszeństwa temu pierwszemu i tym samym naruszenie zasad wyrażonych w artykule 2 Konstytucji." Skarżąca postawiła Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzut, że niewystarczająco dogłębnie i wnikliwe rozpatrzył podniesione w odwołaniu zarzuty. W szczególności Skarżąca zwraca uwagę na fakt, że mimo ustalonej przez Naczelnika jej sytuacji majątkowej, którą Skarżąca uznaje za trudną, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja ta nie jest nadmiernie trudna. Jak już wyżej wskazano Sąd nie bada stanowiska organów podatkowych zajętego w ramach uznania administracyjnego. Ponadto podkreślić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii oceny sytuacji majątkowej Skarżącej nie miało wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] maja 2005r. przyznał Stronie ulgę w najszerszym zakresie wyznaczonym przez postanowienie organu administracji samorządowej , a Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwsze instancji utrzymał w mocy. Kolejny zarzut Skarżącej dotyczy okoliczności wydania decyzji na podstawie postanowienia, które nie posiadało uzasadnienia. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł domagać się od jednostki samorządu terytorialnego, uzasadnienia postanowienia stosownie do wymagań art. 67 §1Ordynacji podatkowej. Jak wcześniej podniesiono wniosek lub zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w kwestii zastosowania ulgi podatkowej dotyczącej podatków stanowiących dochody gmin są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie- art. 18 ust.3 ustawy o dochodach. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiada żadnych kompetencji kontrolnych w stosunku do postanowień wydawanych w trybie art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem odwoławczym od tak wydanych przez organy samorządu terytorialnego postanowień. Inicjatywa w tym zakresie należy do podatnika. Brak możliwości złożenia zażalenia na takie postanowienie nie pozbawia bowiem podatnika możliwości jego zaskarżenia. Na wydane w trybie art. 18 ust.3 ustawy o dochodach, postanowienia, zgodnie z art. 3 § 2 pkt2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. wojewódzkiego. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm. ;dalej: Prawo wojewódzkiego postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Podatnik podatków należnych samorządowi terytorialnemu może postanowienie przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego poddać weryfikacji sądowej. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. Sąd stwierdził, że w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań. Wydana na ich podstawie decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w całości lub części i rozłożeniu tej zaległości na 36 rat nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Wreszcie Sąd przyjął, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz