I SA/Po 1229/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi IU na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 roku. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego adw. SS kwotę [...] ([...]) uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości [...] ([...]) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku [...] o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. określającej w podatku od towarów i usług dla [...] kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz podatek do zapłaty wykazany na fakturach, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2008 r. i luty 2008 r. - odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług. W oparciu o materiał dowodowy w postaci m.in. przesłuchań świadków, protokołu z dnia [...] czerwca 2008 r. Sądu Rejonowego w [...] w sprawie wyjawienia majątku [...], analizy zapisów ksiąg wieczystych - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że [...] wystawiał faktury VAT na sprzedaż złomu, które nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. rozstrzygnął w trybie oraz art. 99 ust. 12 art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), że [...] wystawiając faktury VAT na sprzedaż złomu jest zobowiązany do zapłaty kwot podatku w nich wykazanych. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości i terminie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Z powyższej możliwości strona nie skorzystała, tym samym decyzja stała się ostateczna. W dniu [...] stycznia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek z dnia [...] września 2011 r. [...] o stwierdzenie, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. dla [...]. W uzasadnieniu wniosku [...] wskazała, że jest wdową po tragicznie zmarłym mężu. Podnosiła, że mimo przedłożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] dokumentacji medycznej o złym stanie zdrowia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął w 2008 r. wobec jej męża kontrolę podatkową. W jej ocenie na podstawie art. 135 i 120 O.p. zgodnie z art. 13 § 2 lub 16 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej: "K.c."), organ podatkowy winien wystąpić o ustanowienie przedstawiciela ustawowego zgodnie z art. 17 K.c. Podkreśliła, że niedopełnienie tego obowiązku skutkowało naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, 122, 123 i 124 O.p. Ponadto [...] stwierdziła, że do wszystkich czynności prawnych dokonanych przez jej zmarłego męża w toku przeprowadzonych procedur podatkowych winien mieć zastosowanie art. 82 Kc, który stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli, a w szczególności chorej psychicznie lub dotkniętej niedorozwojem umysłowym. Podkreśliła, że przesłanką do zastosowania art. 82 K.c. jest stan faktyczny, czyli istnienie choroby bez względu na to, czy orzeczone zostało ubezwłasnowolnienie. Jej zdaniem bierne, a więc nieracjonalne, zachowanie męża w toku realizowanych przez organ procedur, potwierdza, że znajdował się on wstanie wykluczającym zdolność do świadomego i swobodnego podejmowania decyzji i wyrażania woli oraz rozpoznawania znaczenia i skutków swych zachowań, co zdaniem [...] potwierdza też dokumentacja medyczna. Ponadto, według [...] rażąco został naruszony art. 192 O.p., bowiem [...] nie miał zdolności zapoznania się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Po rozpatrzeniu złożonego przez [...] wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności w/wym. decyzji. Decyzją z dnia [...] października 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przed ustaleniami odnoszącymi się do zasadności merytorycznej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, przeprowadził czynności w celu ustalenia, czy [...] jest stroną, a więc czy ma interes prawny do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Dokonane w tym zakresie ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że [...] w oparciu o postanowienie z dnia [...] lipca 2011 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w [...] nabyła w całości spadek po [...] zmarłym w dniu [...] lutego 2010 r. w [...]. Wobec powyższego, w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2012 r. wskazano, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że [...], jako spadkobierczyni ponosząca odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym mężu [...] posiada interes prawny i tym samym jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. wydanej dla [...]. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 128 O.p., zawierającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji podkreślił, że zgodnie z nim ostateczną decyzją jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym i zauważył, że do tej kategorii przynależy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. ponieważ [...] nie wniósł odwołania. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego istnienia przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. zauważył, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter rażący tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Podkreślił, że nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wystąpi ona także w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia wydana zostaje decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie daje podstaw do uznania, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podniesiony przez [...] we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym choroby [...], mającej wpływ na jego możność w zakresie świadomego i swobodnego wyrażania swojej woli, ma w istocie charakter procesowy. Zarzut ten, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, może być rozpatrywany przez organ w kontekście ewentualnego wpływu stwierdzonych u [...] zaburzeń na przebieg postępowania podatkowego. W kwestii ewentualnego wpływu choroby [...] na jego zdolność do występowania w postępowaniu podatkowym jako strony oraz samodzielnego podejmowania w nim działań organ stwierdził, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych. Natomiast zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zdaniem organu akta sprawy nie wskazują, aby [...] został ubezwłasnowolniony, ani nawet, że toczyło się wobec niego postępowanie w sprawie jego ubezwłasnowolnienia, zatem w myśl przepisów K.c. każda czynność podejmowana przez [...] w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] była ważna z mocy prawa. Na potwierdzenie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] września 1999 r. sygn. akt [...] (OSNAP 2001/2/77), zgodnie z którym choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają braku podjęcia zdolności strony do czynności procesowych - art. 65 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 nr 43 poz. 296). W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano faktu istnienia choroby [...], tylko wskazano, że sama tylko okoliczność, że u [...] zdiagnozowano "epizod depresji z objawami psychotycznymi", nie przesądza, iż nie mógł on występować jako strona postępowania. Skoro nie został on całkowicie lub częściowo ubezwłasnowolniony, nie ma przesłanek, aby z góry odmówić ważności czynnościom podjętym przez niego w postępowaniu, w szczególności biorąc pod uwagę, że z przedłożonej dokumentacji medycznej nie wynika, że stwierdzona u [...] choroba (depresja) w sposób ciągły wyłączała możliwość świadomego wyrażania swojej woli i wiedzy. Świadczy o tym, na co wskazano w decyzji, opis zawarty w karcie leczenia szpitalnego przedłożonej organowi podatkowemu w dniu [...] maja 2008 r. W karcie tej stwierdzono bowiem cyt.: "podczas dalszego leczenia ustąpiły objawy psychotyczne, nastrój i napęd uległy wyrównaniu. Urlopowany do domu, a następnie wypisany w wyrównanym stanie psychicznym". Stwierdzono zatem, że nie wystąpiły przesłanki do twierdzenia, że podejmowane przez [...] czynności nie mogły odnieść ważnego skutku, tym bardziej, że podatnik w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak również w trakcie trwającego postępowania podatkowego, nie podniósł, że nie jest w stanie samodzielnie występować w postępowaniu podatkowym, nie informował organu podatkowego o rodzaju i skutkach swoich dolegliwości, jedynie dostarczał dokumentację medyczną i informował o niemożności stawienia się do organu podatkowego z uwagi na zły stan zdrowia. W zaskarżonej decyzji podkreślono też, że organ podatkowy nie może bez wyraźnego wniosku strony, z własnej inicjatywy, występować o ustanowienie przedstawiciela ustawowego o jakim mowa w art. 17 Kc, a który odnosi się do sytuacji prawnej osoby o ograniczonej zdolności do czynności prawnych i nie dotyczy niniejszego przypadku. Odnośnie podnoszonego przez stronę rażącego naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 123 i 192 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreślił, że organ podatkowy nie odmówił [...] prawa czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem o możliwości czynnego uczestniczenia na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, został powiadomiony pismem z dnia [...] marca 2009r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma widnieje data [...].03.2009 r. i nazwisko [...]). Przy tym Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem rażącego naruszenia art. 192 Ordynacji ponieważ zgodnie z tym przepisem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Strona w trakcie postępowania podatkowego miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, o czym świadczy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2009 r. w sprawie umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma widnieje data [...].10.2009r. i podpis [...]). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że [...] nie wyznaczył osoby do reprezentowania go w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej (art. 281a O.p.), pomimo wskazania takiego uprawnienia na imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2008 r. [...] nie ustanowił także pełnomocnika, który reprezentowałby jego interesy w postępowaniu podatkowym. Natomiast po otrzymaniu dokumentacji o złym stanie zdrowia psychicznego [...] organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...] marca 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego poinformował podatnika o możliwości reprezentowania strony przez pełnomocnika. W świetle powyższego – zdaniem organu - nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. bowiem, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w sposób budzący zaufanie, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy przeanalizował akta sprawy i w trybie art. 123 i 200 O.p. pismem z dnia [...] maja 2012 r. powiadomił stronę o możliwości brania czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania, a pismem z dnia [...] maja 2012 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie posiadanego materiału dowodowego. W sposób wyczerpujący rozpatrzył też i ocenił posiadany materiał dowodowy, w oparciu o który dokonał właściwej oceny stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu odwoławczym zaś uwzględnił i ocenił dostarczone z odwołaniem Świadectwo Lekarskie z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawione - na prośbę [...] (syna [...]) - przez specjalistę psychiatrii dr n. med. [...]. Z treści przedmiotowego świadectwa nie wynika, aby [...] był psychicznie chory, aby jego choroba w sposób trwały i stały wykluczała podejmowanie jakichkolwiek decyzji. Według tej opinii lekarskiej u [...] występowała krótkotrwała koncentracja, bez ostrych objawów psychotycznych, występował afekt sytuacyjny, był emocjonalnie chwiejny, przeżywał niepokój, miał poczucie społecznego nieprzystosowania i miewał pesymistyczne wizje przyszłości. Miewał też stany silnego napięcia wewnętrznego i nie radził sobie ze stresem. Leczono organiczne zaburzenia nastroju, afektu typu zaburzeń dwubiegunowych z dominacją epizodów depresyjnych ciężkich. Dokonując oceny przedłożonej opinii można przyjąć, że [...] miewał stany depresyjne, które w zależności od stopnia nasilenia wymagały leczenia zamkniętego lub ambulatoryjnego. Można wywnioskować, że tylko będąc w stanie depresji był niezdolny do pracy, choroba wpływała na zakres świadomości i swobody składania oświadczeń i podejmowania decyzji, natomiast po ustąpieniu dolegliwości mógł normalnie funkcjonować i podejmować wszelkie decyzje, w tym zawodowe. Za takim wnioskowaniem przemawia fakt, że [...], mimo występujących u niego stanów depresyjnych, prowadził samodzielnie działalność gospodarczą i nie korzystał z usług pełnomocnika, czyli był sprawny intelektualnie - mógł podejmować świadome i odpowiedzialne decyzje oraz mógł kierować swoim postępowaniem. Natomiast w przypadku uznania argumentacji strony, że [...] stale cierpiał na chorobę psychiczną wykluczającą podejmowanie jakichkolwiek decyzji, należałoby oczekiwać, że rodzina w obawie przed podejmowaniem przez podatnika nieodpowiedzialnych decyzji wystąpiłaby o jego ubezwłasnowolnienie, a do prowadzenia działalności gospodarczej ustalono by osobę pomocną przy prowadzeniu spraw. W niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła, tym samym ustalony stan faktyczny sprawy nie uzasadnia twierdzenia, że wszelkie czynności i decyzje podejmowane przez podatnika z powodu występujących okresowych dolegliwości były z mocy prawa nieważne. W skardze z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191, 192 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 82 K.c. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że jest wdową po tragicznie zmarłym mężu [...], który ze względu na stan zdrowia w prowadzonej działalności polegającej na skupie i dalszej odsprzedaży złomu, wspierany był przez syna [...] i również tragicznie zmarłego syna [...]. Wskazała, że jej mąż [...], poza leczeniem choroby psychicznej, leczony był z innych powypadkowych schorzeń ogólnych. Podkreśla, że prowadzona działalność była źródłem skromnych dochodów, a przede wszystkim była terapią i dopingiem. Strona zarzuciła, że docierające do męża informacje związane z prowadzonym w trakcie czynności kontrolnych wywiadem wśród sąsiadów o stan majątkowy, o zadłużenia i jego wiarygodność, nasilały objawy chorobowe. Wobec tego ujawniono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] informacje o stanie zdrowia męża przedkładając zaświadczenia lekarskie i wypisy szpitalne. Według strony twierdzenie organów podatkowych, że dopełniły wszelkich obowiązków wobec męża poprzez powiadomienie go o możliwości ustanowienia pełnomocnika, o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i możliwości wnoszenia dowodów jest przejawem szczególnego formalizmu. Zdaniem skarżącej taką postawę organów należałoby uznać za właściwą, gdyby działania te dotyczyły osoby zdrowej, a nie cierpiącej na zaburzenia psychiczne. Podkreśliła, że brak reakcji i nieudolne zachowanie męża organy podatkowe świadomie wykorzystały na jego niekorzyść. Jednocześnie podkreśla, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu identyfikuje się z postawą Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], bowiem w zaskarżonej decyzji twierdzi, że podatnik w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i w trakcie trwającego postępowania podatkowego nie informował organu podatkowego o swoich dolegliwościach, tylko dostarczał dokumentację medyczną i informował o niemożności stawienia się do organu podatkowego, z uwagi na zły stan zdrowia. Przy tym podnosi, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ignorują dokumenty sporządzone przez publiczną służbę zdrowia i uznają jej męża za osobę niewiarygodną uczestniczącą w przestępstwie podatkowym na wielką skalę. Jednocześnie stwierdza, że żaden urzędnik podatkowy nie dysponuje specjalistyczną wiedzą medyczną aby kwestionować opinie biegłych psychiatrów. Zaprzeczanie informacjom wynikającym z opinii lekarskich narusza zasady ogólne wyrażone w art. 120 - 125 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 1025/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez [...] decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] października 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego samego organu z dnia [...] maja 2012 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, choć nie z powodów w niej wskazanych. Po pierwsze Sąd uznał, że wniosek z [...] września 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął do organu wraz z pismem z [...] stycznia 2012 r. W tym ostatnim piśmie skarżąca wyjaśnia, że wniosek z września 2011 r. wysłała listem zwykłym, a wobec braku reakcji ze strony organu wysyła stosowny wniosek ponownie. Sąd zauważył, że z akt administracyjnych nie wynika, aby organ podjął jakiekolwiek próby ustalenia, czy rzeczywiście taka korespondencja do niego wpłynęła. Po drugie według Sądu, organ rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wziął pod uwagę jedynie treść samego żądania nie zwracając uwagi na jego uzasadnienie. Natomiast treść pisma z [...] września 2011 r. wskazuje, że skarżąca zarzuca organowi to, że wiedząc o stanie zdrowia podatnika prowadził wobec niego postępowanie podatkowe. Zdaniem strony [...] nie miał zdolności do świadomego i swobodnego podejmowania decyzji i wyrażania woli oraz rozpoznania znaczenia i skutków swoich zachowań. O jego stanie zdrowia miała świadczyć przedłożona przez skarżącą diagnoza i skierowanie do szpitala. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ powinien zwrócić się do skarżącej o wyjaśnienie, czy jej pismo potraktować jako wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ze wskazaniem, jako podstawy wznowienia, okoliczności wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ten ostatni przepis przewiduje wznowienie postępowania w przypadku gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sąd podkreślił, że z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] lipca 2011 r. - na skutek wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Sąd Rejonowy w [...] stwierdził nabycie spadku po [...] przez jego żonę [...]. Nie wiadomo jednak kiedy postanowienie to doręczono skarżącej. Zdaniem Sądu mogłoby być pomocne przy ustaleniu czy skarżąca dochowała warunków i terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Temu celowi służyć tez powinno ustalenie kiedy skarżąca skierowała do organu swój wniosek datowany na [...] września 2011 r. W ocenie Sądu dopiero po wyjaśnieniu powyższych okoliczności organ będzie miał podstawy do wydania aktu zgodnie z intencją i wiedzą skarżącej, która w postępowaniu przed organem występowała bez pełnomocnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 1306/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z organem podatkowym, który zarzuca w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, w wyniku czego stwierdził, że organ podatkowy nieprawidłowo rozpoznał wniosek strony, gdyż wziął po uwagę jedynie treść żądania, nie biorąc pod uwagę uzasadnienia wniosku strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji winien dokonać oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] października 2012 r. pod kątem tego, czy organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2009 r. w kontekście podnoszonych przez nią przesłanek oraz z uwzględnieniem przedstawionej w tym zakresie argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1306/13, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 1025/12. Badając ponownie sprawę Sąd orzekający zaskarżone decyzje Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji prawidłowo odczytał wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie z [...] września 2011 r., wobec czego rozpatrzył go traktując jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2009 r. wydanej na nazwisko [...] - męża skarżącej. Świadczy o tym jednoznacznie treść wniosku, z którego wynika, że skarżąca wnosi o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji, wskazując jednocześnie jako podstawę swojego żądania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z treścią tego żądania koresponduje uzasadnienie wniosku i zawarta tam argumentacja, a zatem organ podatkowy nie miał żadnych podstaw, aby występować do strony z zapytaniem, czy jej intencją nie było w rzeczywistości wzruszenie decyzji w innym trybie, tj. poprzez wznowienie postępowania podatkowego. Podstawę prawną żądania zawartego we wniosku skarżącej stanowił przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] listopada 2009 r. wskazywała na okoliczności świadczące jej zdaniem o tym, że przy jej wydawaniu doszło do rażącego naruszenia prawa. W trakcie całego postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca konsekwentnie podnosiła, że z uwagi na chorobę jej męża, w stosunku do niego w ogóle nie powinno być prowadzone postępowanie podatkowe i nie powinna być wydana decyzja. Według skarżącej, w związku z chorobą, jej mąż nie miał możliwości rozpoznawania swoich czynów oraz świadomego i swobodnego podejmowania decyzji. Skarżąca twierdziła, że choroba spowodowała bierne i nieracjonalne zachowanie męża w toku realizowanych przez organ procedur. W związku z tymi okolicznościami strona skarżąca uznała, że decyzja wydana na jego nazwisko dotknięta jest wadą nieważności. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organów, że na żadnym etapie postępowania skarżąca nie twierdziła, że jej wniosek był wnioskiem o wznowienie postępowania. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżąca z całą pewnością żądała wzruszenia decyzji ostatecznej w wybranym przez siebie trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżąca wskazywała na okoliczności, które jej zdaniem jednoznacznie świadczyły o tym, że postępowanie podatkowe wobec [...] w ogóle nie powinno być prowadzone i zakończone wydaniem decyzji. Intencją skarżącej nie było wszczęcie postępowania w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z tego powodu, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się odmienność obu tzw. trybów nadzwyczajnych, tj. wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową, która daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, dotknięte było jedną z wad określonych w art. 240 O.p. Przy podstawach wznowienia, ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie wad samych rozstrzygnięć (decyzji), które winny być eliminowane poprzez stwierdzenie nieważności (art. 247 O.p.). Podkreślenia wymaga kwestia, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowaniu wymiarowego, w ramach którego miało miejsce przeniesienie odpowiedzialności na [...]. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest określonymi w przepisach wadami. Z przepisu art. 248 § 1 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Tak więc wstępną przesłanką rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej na [...] było ustalenie, czy inicjująca postępowanie nadzwyczajne [...] jest stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. Z regulacji tej wynika, że stroną w postępowaniu jest podatnika płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego. Konieczne było zatem ustalenie czy [...] miała interes prawny do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Dokonane w tym zakresie przez organy obu instancji ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że [...] w oparciu o postanowienie z dnia [...] lipca 2011 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w [...] (karta 15 Tom III) nabyła w całości spadek po [...] zmarłym w dniu [...] lutego 2010 r. w [...] i jako spadkobierca podatnika przejęła majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Prawidłowo organy ustaliły, że [...], jako spadkobierczyni ponosząca odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym mężu [...] posiada interes prawny i tym samym jest stroną nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. (karta 271 Tom II) wydanej dla [...]. Powyższe czynności - wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe męża na skarżącą i badanie, czy skarżąca jest stroną mającą interes prawny do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej - dokonane zostały w odrębnych organach podatkowych i w różnych postępowaniach, dlatego trudno dopatrzyć się w tej kwestii jakiejkolwiek nieprawidłowości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania. Zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ I jaki i II instancji organy kierowały się przepisami obowiązującego prawa. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie, podjęte były działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, sprawy, zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Organy wyjaśniły wszelkie przesłanki, którymi kierowały się przy podejmowaniu decyzji, rozpatrzyły i przeanalizowały zebrany materiał dowodowy. Bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej, że organ odwoławczy przywołując wybrane i wygodne dla siebie orzeczenia sądowe stanowiące, że warunkiem zastosowania art. 82 K.c. jest wcześniejsze orzeczenie o pozbawieniu lub ograniczeniu zdolności do czynności prawnych w sposób rażący narusza ten przepis. Organy podatkowe nie mogą działać wbrew postanowieniom obowiązujących przepisów prawa, które określają przesłanki pozwalające na uznanie, że dana czynność czy oświadczenie woli złożone przez konkretną osobę jest nieważne z mocy prawa. Niewystarczający jest bowiem tylko fakt istnienia jakiejkolwiek choroby bez formalnego orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu danej osoby. Strona nie przyjmuje do wiadomości, że organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji nie mogą kierować się tylko sugestiami i żądaniami kierowanymi pod ich adresem. W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano faktu istnienia choroby [...], ale wskazano, że sama okoliczność, że zdiagnozowano u niego "epizod depresji z objawami psychotycznymi", nie przesądza, że nie mógł on występować jako strona postępowania. Skoro nie został on całkowicie lub częściowo ubezwłasnowolniony, nie było przesłanek, aby z góry odmówić ważności czynnościom podjętym przez niego w postępowaniu, w szczególności, że z przedłożonej dokumentacji medycznej nie wynika, że stwierdzona choroba w sposób ciągły wyłączała możliwość świadomego wyrażania swojej woli i wiedzy. Podkreślić należy, że w czasie prowadzonej kontroli podatkowej, jak również w czasie trwającego postępowania podatkowego, [...] nie podniósł, że nie jest w stanie samodzielnie występować w postępowaniu podatkowym, nie informował organu podatkowego o rodzaju i skutkach swoich dolegliwości, jedynie dostarczał informację medyczną. Organ podatkowy nie może bez wyraźnego wniosku strony, z własnej inicjatywy, występować z wnioskiem o ustanowienie przedstawiciela ustawowego o jakim mowa w art. 17 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe uwzględniły i oceniły dostarczone z odwołaniem Świadectwo Lekarskie z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawione - na prośbę [...] (syna [...]) - przez specjalistę psychiatrii dr n. med. [...]. Z treści przedmiotowego świadectwa nie wynika, aby [...] był psychicznie chory, aby jego choroba w sposób trwały i stały wykluczała podejmowanie jakichkolwiek decyzji. Według tej opinii lekarskiej u [...] występowała krótkotrwała koncentracja, bez ostrych objawów psychotycznych, występował afekt sytuacyjny, był emocjonalnie chwiejny, przeżywał niepokój, miał poczucie społecznego nieprzystosowania i miewał pesymistyczne wizje przyszłości. Miewał też stany silnego napięcia wewnętrznego i nie radził sobie ze stresem. Leczono organiczne zaburzenia nastroju, afektu typu zaburzeń dwubiegunowych z dominacją epizodów depresyjnych ciężkich. Dokonując oceny przedłożonej opinii można przyjąć, że [...] miewał stany depresyjne, które w zależności od stopnia nasilenia wymagały leczenia zamkniętego lub ambulatoryjnego. Można wywnioskować, że tylko będąc w stanie depresji był niezdolny do pracy, choroba wpływała na zakres świadomości i swobody składania oświadczeń i podejmowania decyzji, natomiast po ustąpieniu dolegliwości mógł normalnie funkcjonować i podejmować wszelkie decyzje, w tym zawodowe. Za takim wnioskowaniem przemawia fakt, że [...], mimo występujących u niego stanów depresyjnych, prowadził samodzielnie działalność gospodarczą i nie korzystał z usług pełnomocnika, czyli był sprawny intelektualnie - mógł podejmować świadome i odpowiedzialne decyzje oraz mógł kierować swoim postępowaniem. Natomiast w przypadku uznania argumentacji strony, że [...] stale cierpiał na chorobę psychiczną wykluczającą podejmowanie jakichkolwiek decyzji, należałoby oczekiwać, że rodzina w obawie przed podejmowaniem przez podatnika nieodpowiedzialnych decyzji wystąpiłaby o jego ubezwłasnowolnienie, a do prowadzenia działalności gospodarczej ustalono by osobę pomocną przy prowadzeniu spraw. W niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła, tym samym ustalony stan faktyczny sprawy nie uzasadnia twierdzenia, że wszelkie czynności i decyzje podejmowane przez podatnika z powodu występujących okresowych dolegliwości były z mocy prawa nieważne. W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni stosownie do ustalonego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.