I SA/Po 123/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 07 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na decyzję Izby Skarbowej [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński Izba Skarbowa [...] , Ośrodek Zamiejscowy [...] decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...], nr [...] określającą spółce z o.o. A z [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zaległość w tymże podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż organ I instancji zakwestionował zaliczenie przez odwołującą się spółkę A do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług pośrednictwa handlowego przy sprzedaży towarów dla firmy B z [...] na kwotę [...] i kwotę [...] dla C z [...]. W obu przypadkach brak było pisemnych umów określających rodzaj, zakres i sposób ustalania wynagrodzeń za usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach. Izba powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Odwołująca się natomiast spółka nie wykazała, iż poniesione przez nią wydatki tytułem prowizji na rzecz B i C stanowiły koszty uzyskania przychodów w firmie A. W szczególności spółka nie przedstawiła jakiegokolwiek tytułu, na mocy którego poniosła wydatki na rzecz powyższych podmiotów. Wystawione zaś przez firmy francuskie faktury zawierają ogólnikowe określenie zdarzeń gospodarczych bez szczegółowego określenia wykonanych usług. Złożone zaś przez prezesa zarządu spółki w trakcie postępowania wyjaśniającego wyjaśnienia, iż usługi świadczone przez firmy francuskie polegały na wyszukiwaniu odbiorców towarów dla firmy D nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim brak jest jakichkolwiek umów pomiędzy firmami B i C , z których wynikałoby do jakich czynności zobowiązywały się one wobec odwołującej się spółki (brak jest dowodu na okoliczność, co wchodziło w zakres usług świadczonych przez firmy francuskie). Pomimo dwukrotnego wzywania w dniu 12.07.2002 r. i 8.08.2002 r. przez inspektora kontroli skarbowej - spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Przedłożony dopiero w toku postępowania odwoławczego dowód w postaci "Porozumienia w sprawie współpracy i wynagradzania z dnia 30.08.1999 r." - izba uznała za niewiarygodny, skoro tak przed organem I instancji, jak i w samym odwołaniu spółka zaprzecza, iżby zawierała z w/w firmami jakikolwiek kontrakt. Izba zauważa następnie, iż w odwołaniu skarżąca spółka całkiem inaczej przedstawia zakres usług świadczonych przez firmy B i C , niż to miało miejsce w toku postępowania kontrolnego. I tak w toku kontroli spółka złożyła wyjaśnienia, że usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów świadczonych przez firmy B oraz C polegały na wyszukiwaniu odbiorców towarów dla firmy D (zdobywanie zamówień od klientów oraz techniczna obsługa towarów na miejscu; kontakty z odbiorcami oraz uzgodnienia sprzedaży cen). Natomiast w odwołaniu spółka A wyjaśnia, iż firma B jest jej pośrednikiem i jej zadaniem jest m.in. nadzór techniczny nad dostawami do D , kontrola terminowości dostaw oraz jakości. B ma za zadanie wskazywanie miejsca przeznaczenia dostawy, którym nie zawsze jest magazyn D ale również odbiorcy indywidualni. B wykonuje więc usługi spedycyjno-logistyczne dysponując rozdział towarów na poszczególnych odbiorców na terenie Francji wraz z kontrolą ilości wydanego towaru, weryfikacją poprawności dokumentów oraz załatwianiu spraw związanych z jakością towaru po rozładunku i reklamacjami. Firma C zajmuje się zaś dostarczaniem wszystkich zleceń na sprzedaż towarów od firmy D . Pomimo bezpośredniego kontraktu pomiędzy firmą D a spółką A - ta pierwsza nie kontaktuje się bezpośrednio z odwołującą się i nie zleca sprzedawcy bezpośrednio zapotrzebowania na konkretne produkty. Jedyny kontakt z firmą D odbywa się przez firmę C i dzieje się tek na życzenie klienta. Firma C posiada komplet zleceń od D i dzieli zlecenia w/g własnych zasad. W/g izby z powyższych wyjaśnień złożonych w toku postępowania odwoławczego wynika, że do D - jako kupującego - należy wskazywanie miejsca przeznaczenia dostaw, dysponowanie rozdziału towaru na poszczególnych odbiorców na terenie Francji wraz z określeniem ilości wydawanego towaru. Spółka A korzysta z usług uprawnionych przewoźników międzynarodowych, którzy odpowiadają za powierzony im towar, a ewentualne reklamacje co do jakości i ilości sprowadzonej galanterii ogrodowej przysługują wyłącznie D . Firma D powierzyła jedynie firmie C techniczne przekazywanie zapotrzebowania na towary, a w kontaktach ze spółką A - firmy D i C reprezentuje ta sama osoba - P. R. Bieżące przekazywanie zamówienia na towary - w przypadku gdy kontrakt nie określa w tym zakresie szczegółów - leży w interesie kupującego, a techniczne przekazywanie zamówienia dla spółki A jest usługą świadczoną przez C na rzecz D . Zdaniem izby nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie spółki, iż prowizje na rzecz firmy B i C zapłacono za konkretnie zrealizowany obrót dotyczący sprzedaży towarów eksportowych do Francji z firmy A, a usługi pośrednictwa były świadczone w sposób ciągły. Tymczasem faktury od w/w firm francuskich znajdujących się w aktach podatkowych, w ogóle nie wskazują na powiązania ustalonej prowizji z zrealizowanymi dostawami, gdyż zawierają tylko ogólnikowe określenia zdarzeń gospodarczych (prowizja za pośrednictwo), a częstotliwość ich wystawienia sugeruje przypadkowość, niezależną całkowicie od konkretnie zrealizowanych obrotów. Również bezpodstawne są twierdzenia spółki A., iż dzięki usługom świadczonym przez 2 francuskich pośredników - wzrosły obroty z firmą D za 2000 r. o 8,9 % w stosunku do roku poprzedniego. Tymczasem nastąpił spadek sprzedaży towarów do firmy D aż o 2,7 % czyli [...], gdyż na koncie głównego zaksięgowano również własne usługi pośrednictwa w zakresie wyszukiwania odbiorców na terenie Francji w kwocie [...] . Współpraca spółki A z firmą D trwa od 1997 r. Z aneksu do umowy zawartej między tymi dwoma podmiotami wynika obowiązek przekazywania przez D corocznych zaliczek w wysokości od 20-30% na poczet dostaw towarów i usług, która zostanie zaliczona na poczet kar za zerwanie kontraktu. Fakt przekazywania zaliczek na poczet dostaw towarów i usługi oraz ustalania kar umownych za zerwanie kontraktu świadczą, iż firma D nie jest zależna od jakichkolwiek zamówień składanych przez inną firmę dla spółki A, gdyż w takim przypadku nie angażowałaby własnych znacznych środków na "prawdopodobne dostawy towarów" od podatnika oraz nie zawierałaby klauzuli o zerwaniu kontraktu. Odnośnie nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków G. W. i P. R. okoliczność potwierdzenia wykonania usługi oraz stwierdzenia, że poniesione wydatki dotyczą spółki A - izba wyjaśnia, iż nie jest kwestionowany fakt wykonania usług przez firmy francuskie, lecz brak związku tych usług z przychodami w spółce A, czego potwierdzeniem są dokumenty. Izba uważa również za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art.122, art.l87 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Ustaleń dokonano na przedstawionym przez spółkę materiale dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy oraz zapewniono stronie czynny udział w każdym etapie postępowania. Jednocześnie wyjaśnia, iż spółka w trakcie postępowania nie przedstawiła "szeregu pism", na które się powołuje. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka z o.o. A z [...] wniosła o uchylenie powyższych decyzji, zarzucając im naruszenie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, 180 § 1 i 121 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy miejscowo wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia spółce z o.o, A z [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Z drugiej natomiast strony sąd orzekający w niniejszej sprawie winien mieć na uwadze obowiązujący w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotu sporu między stronami jest to, czy poniesione przez skarżącą spółkę A wydatki z tytułu pośrednictwa handlowego przy sprzedaży towarów dla firm francuskich B i C stanowią koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Skład orzekający wskazuje przede wszystkim na to, że problematyka kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu przepisy prawne dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów mają centralne usytuowanie w ustawach o podatku dochodowym i są to przepisy stosunkowo szeroko rozbudowane. Stosowane są w tych ustawach o podatku dochodowym trzy różne techniki legislacyjne określania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych: poprzez enumeratywne wyliczenie konkretnych wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych; przez posłużenie się klauzulą generalną z enumeracją negatywną; poprzez ryczałtowe określenie wydatków zaliczanych do kosztów. W polskiej ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 103, poz. 482 z późn. zm.) - konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów w tym podatku opiera się na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1 powyższej ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wyliczonymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na tle przyjętej w polskich rozwiązaniach prawnych metody zaliczania wydatków podatników podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów - wielokrotnie wypowiadano się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Utrwalona jest w tym orzecznictwie sądowym określona linia orzecznicza, akcentująca m.in. faktyczne poniesienie kosztów przez podatnika, celowość (wniesionych wydatków, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, ciężar udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika. I tak przykładowo tylko można wskazać na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt S.A./Po 1393,91, ONSA 1993, nr 3, poz. 101 gdzie m.in. wyjaśniono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt S.A./Gd 2959/94, "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31 zwrócono m.in. uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I S.A./Łd 1086/97, "Prawo i Życie" 1999, nr 6 wskazano, że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie są uznawane za koszt, choć faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Jeżeli zatem prawo podatkowe samo określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma potrzeby posługiwania się zakresem danej nazwy przyjętym w innej gałęzi prawa ( np. w prawie bilansowym czy w prawie cywilnym). Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatku i wykazania, że wydatek został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem. Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III S.A. 5417/98, Lex nr 39706). W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się - zdaniem Sądu - naruszenia obowiązującego materialnego i procesowego polskiego prawa podatkowego. Skarżąca spółka z o.o. A nie wykazała w szczególności tego, iż poniesione przez nią wydatki na rzecz firm francuskich B i C stanowiły koszty uzyskania jej przychodu. Mimo dwukrotnego wzywania podatnika przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 12.07.2002 r. i w dniu 8.08.2002 r. - nie przedstawił on pisemnych umów z powyższymi firmami zagranicznymi z których wynikałyby do jakich konkretnie czynności te firmy zobowiązywały się. Wystawione natomiast przez firmy francuskie faktury zawierają na tyle ogólnikowe określenie wykonywanych czynności, iż na ich podstawie nie można ustalić, że pozostają one w jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym z przychodem podatnika. Skoro spółka A zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu nie powoływała się na jakikolwiek kontrakt z firmami B i C a nawet zaprzecza iżby taki kontrakt o współpracy zawierała - to Izba Skarbowa [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] miała podstawy (na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej i zawartej w niej zasady swobodnej oceny dowodów) do uznania za niewiarygodny przedstawiony jej dopiero w postępowaniu odwoławczym dowód w postaci "Porozumienia w sprawie współpracy i wynagradzania z dnia 30 sierpnia 1999 r". Dodatkowo należy wskazać i na to, iż strona w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu odwoławczy przedstawiła zupełnie inne wersje co do charakteru oraz zakresu świadczonych na jej rzecz usług świadczonych przez firmy B i C . Z zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bezspornie, iż odbiorcą galanterii ogrodowej skarżącej była od 1997 r. firma francuska D. Z aneksu do umowy między tymi podmiotami wynika też wyłączny obowiązek przekazywania przez D zaliczek w wysokości od 20-30% dostaw towaru, które były traktowane jednocześnie jako kary umowne za zerwanie kontraktu. Oznacza to zaś, iż dla zrealizowania transakcji pomiędzy spółką A a D zbędni byli pośrednicy. Francuska firma C wykonywała zlecenia dla firmy francuskiej D (obie zresztą firmy francuskie reprezentowała ta sama osobą, czyli P. R.), a zatem działalność tej pierwszej firmy miała znaczenie dla przychodów firmy D. Również skoro firma B sprawowała nadzór techniczny, kontrolę terminowości dostaw i jakości dostaw dla D - to jej działalność związana była z przychodami D, a zatem winna być wynagradzana przez tą ostatnią. Należy podzielić także stanowisko organu odwoławczego, iż wypłacane przez skarżącą tzw. prowizje za pośrednictwo firmom C i B nie pozostają w jakiejkolwiek korelacji z zapłatą za zrealizowanie konkretnego obrotu ze sprzedaży towarów do Francji z firmy A a usługi tzw. pośrednictwa na jej rzecz były dokonywane w sposób ciągły. Organy podatkowe obu instancji miały zatem wszelkie podstawy do przyjęcia, iż wykonane przez francuskie firmy C i B usługi zostały wykonane na rzecz francuskiej firmy D , natomiast brak związku przyczynowo-skutkowego owych usług z przychodami spółki A. Brak zaś takiego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatki a przychodami skarżącej powoduje, iż nie mogą być te wydatki uznane za koszt uzyskania przychodu. Skład orzekający nie dopatrzył się również, iżby organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/J. Ruszyński LF