I SA/Po 123/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014r. sprawy ze skargi DK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...], orzekającą o odpowiedzialności D. K. - prezesa Zarządu "X." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2003 r., a także za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi od każdej z tych zaległości. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 364/10, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D. K. za zaległości "X." Sp. z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, za sierpień 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz za wrzesień 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a w pozostałej części skargę oddalił. Uwzględniając powyższe orzeczenie WSA, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją ostateczną z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D. K. za zaległości "X." Sp. z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, jako bezprzedmiotowe. Wnioskiem z dnia [...] maja 2013 r. D. K. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej D. K. - prezesa Zarządu "X." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Jako przesłankę wznowienia postępowania podatnik wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W argumentacji zgłoszonego żądania strona podniosła, że przesłanki wznowienia spornej decyzji nie były badane na żadnym etapie pod kątem niezgodności ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnych ustaleń sądu karnego, gdyż daty wydania decyzji organów podatkowych, jak również data wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 364/10, są wcześniejsze niż daty wyroków Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] marca 2011 r., o sygn. akt [...], oraz Sądu Okręgowego [...] w [...] z dnia [...] października 2011 r., o sygn. akt [...]. Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z treścią ustaleń prawomocnego wyroku sądu karnego, zdarzenia określone fakturami sprzedaży nie miały miejsca ex tunc, wobec tego nie może być od nich naliczony podatek. Powyższe stwierdzenie sądu karnego, zdaniem strony, stanowi istotną dla sprawy okoliczność lub dowód, które nie były wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy. Podatnik podkreślił przy tym, że ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego wiążą organ podatkowy oraz sądy administracyjne. Po wznowieniu postępowania w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...], w zakresie nieuchylonym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 364/10, tj. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności D. K. - prezesa Zarządu "X." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2003 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] powołanych we wniosku o wznowienie postępowania wyroków sądów karnych obu instancji, z których podatnik wywodzi brak obowiązku podatkowego "X." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2003 r., nie można uznać za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ nie podzielił poglądu strony, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do przeniesienia na podatnika obowiązku ich zapłaty, jako osoby trzeciej. Podkreślono, że powołane przez podatnika wyroki nie mają żadnego wpływu na fakt istnienia w obiegu prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...], w której określono Spółce z o.o. "X." zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł i sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności strony za zaległości spółki, wydana na podstawie art. 116 O.p., jest sprzeczna z prawem i nieważna z mocy prawa. Podatnik zaznaczył, że organy podatkowe są związane ustaleniami sądu karnego, a w rozpatrywanej sprawie ustalenia organów podatkowych są sprzeczne z ustaleniami sądu karnego. Odwołujący się wyraził przekonanie, że w świetle przedłożonych przez niego dowodów organ powinien wzruszyć decyzję wydaną dla spółki "X.". Ponadto wskazując, że WSA w Poznaniu wyrokami z dnia 28 grudnia 2007 r., o sygn. akt I SA/Po 1312/07 i sygn. akt I SA/Po 1313/07, oraz wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r., o sygn. akt I SA/Po 1492/07, uchylił decyzje organów podatkowych, którymi ustalono zobowiązania podatkowe spółki "X.", stwierdził, iż treść tych orzeczeń dyskwalifikuje, jako wiarygodne, ustalenia zawarte w decyzji i wyłącza możliwość czynienia jakichkolwiek odmiennych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenia sądów karnych bez wątpienia zapadły już po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...], a zatem są dowodami nowymi, nieznanymi wcześniej organowi podatkowymi, jednakże dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatnika za zaległości spółki "X.". Wobec tego uznano, że dowody te nie spełniają jednej z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienia dowodu w dniu wydania decyzji. Organ podniósł, że powołane przez stronę wyroki nie stanowią również istotnej okoliczności lub istotnego dowodu w sprawie. Zaznaczono bowiem, że przedmiotem postępowania, którego wznowienia żąda strona, jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, wskazana zaś przez podatnika treść wyroku karnego w żaden sposób nie odnosi się do tego postępowania. Organ zaznaczył, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się kwestii związanych z istnieniem obowiązku podatkowego, czy wysokością zobowiązania podatkowego, a jedynie to na kim ciąży obowiązek uregulowania należności podatkowych, w przypadku, gdy nie wywiązuje się z niej podatnik i koncentruje się na dochodzeniu należnych podatków. Organ powołał się na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), z którego wynika, iż moc wiążącą dla sądów administracyjnych oraz pośrednio organów administracyjnych mają jedynie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji takiego wyroku. Sądy i organy administracyjne nie są natomiast związane ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku, które jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków WSA w Poznaniu wskazano, że dotyczą one zobowiązań spółki "X." w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002 i 2003 (sygn. akt I SA/Po 1312/07 i sygn. akt I SA/Po 1313/07) oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. (sygn. akt I SA/Po 1492/07). Zaznaczono przy tym, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...], określająca "X." Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2003 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższy okres została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...], utrzymana w mocy, a złożona przez spółkę skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2006 r., o sygn. akt I SA/Po 284/06. W związku z powyższym stwierdzono, że kwoty zaległości ciążących na spółce "X.", wynikają z funkcjonującej w obrocie prawnym prawomocnej decyzji podatkowej i były znane organowi II instancji w chwili rozpoznawania odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności D. K. za zaległości podatkowe "X." Sp. z o.o. z powyższego tytułu. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że działając zgodnie z prawem, nie może wykraczać poza zakres postępowania podatkowego, a to oznacza, że w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., bądź postępowania wznowieniowego w tej sprawie w trybie nadzwyczajnym, organ podatkowy nie może rozpatrywać spraw dotyczących wymiaru zobowiązań podatkowych spółki. W skardze do WSA w Poznaniu D. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa procesowego, w szczególności błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego w sprawie zostały spełnione przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż po wydaniu przez organy podatkowe decyzji określającej "X." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2003 r., oraz po wydaniu na jej podstawie decyzji w trybie art. 116 O.p., zapadły wyroki karne, których ustalenia są sprzeczne z ustaleniami zawartymi w decyzjach organu podatkowego (wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] marca 2011 r., o sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] października 2011 r., o sygn. akt [...]). Zdaniem skarżącego wskazane przez niego wyroki karne wiążą organy podatkowe. Z powyższego wywiedziono, że organ podatkowy z chwilą powzięcia informacji o istnieniu sprzeczności pomiędzy treścią decyzji określającej spółce "X." zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2003 r. i decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za tożsame zaległości spółki, a treścią prawomocnych wyroków sądu karnego, powinien z urzędu wznowić postępowanie w sprawie decyzji określającej spółce "X." zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2003 r. Autor skargi podniósł także, że organ podatkowy w spornej decyzji nie wskazał żadnych przesłanek, które uniemożliwiałyby mu wznowienie postępowania wobec decyzji wydanej dla spółki "X.". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], powołując się na motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2014 r. skarżący rozwinął argumentację podniesioną w skardze oraz bardzo szczegółowo opisał zdarzenia poprzedzające wydanie decyzji wymiarowej dla "X." Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w powołanej wcześniej ustawie P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów innych niż w niej podniesione. W pierwszej kolejności Sąd zbadał zgodność zaskarżonych aktów administracyjnych z przepisami postępowania, zwracając uwagę, że w skardze sformułowano ogólnie zarzut naruszenia prawa procesowego. Fundamentalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jednym ze sposobów realizacji tej zasady jest obowiązek zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z treścią przepisu w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego dokonuje ustaleń faktycznych według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Przy czym co istotne w niniejszej sprawie, organ odwoławczy winien zgromadzić i rozważyć całość materiału dowodowego. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że materiał dowodowy w sprawie nie jest kompletny, gdyż nie zawiera dowodów w postaci dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia istoty sporu, a mianowicie do stwierdzenia podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W analizowanej sprawie organ podatkowy dokonał bowiem ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie posiadał bowiem dokumentów w postaci wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] marca 2011 r., o sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] października 2011 r., o sygn. akt [...]. Wprawdzie skarżący powołując się na istnienie powyższych orzeczeń nie dołączył ich do akt sprawy, nie mniej obowiązkiem organu, w myśl zasady orzekania w oparciu o kompletny materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., było włączenie do akt powyższych odpisów wyroków jako materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając jako organ podatkowy I i II instancji całkowicie przemilczał powyższą okoliczność, skupiając się li tylko na datach wydania powyższych wyroków sądów karnych. Tymczasem powyższe dokumenty winny znaleźć się w aktach sprawy w formie procesowej i dopiero podlegać analizie i ocenie jak każdy inny dowód, w szczególności z dokumentu urzędowego. Wprawdzie istnienie powyższych orzeczeń nie jest kwestionowane przez żadną ze stron, ale brak tych dokumentów w aktach sprawy w istotny sposób narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dodatkowo Sąd zauważa, że w aktach podatkowych badanej sprawy mowa jest w istocie o dwóch orzeczeniach sądów karnych, tj. o wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] marca 2011 r., o sygn. akt [...] oraz o wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] października 2011 r., o sygn. akt [...]. Tymczasem w rozpatrywanej skardze na str. 3 skarżący wskazuje na istnienie rzekomo pięciu wyroków sądów karnych, co w świetle opisanych powyżej braków w materiale dowodowym, całkowicie uniemożliwia identyfikację o jakie orzeczenia w istocie w sprawie chodzi. Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że materiał dowodowy nie jest zupełny, a w konsekwencji nie sposób jednoznacznie zweryfikować czy stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem brak jest podstawowych dowodów z dokumentów, na które powołała się strona skarżąca, a które miały być podstawą wzruszenia ostatecznej decyzji. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować sytuacji, w której strona powołuje się na określone dokumenty, jako podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie nadzwyczajnym, a organ mimo, że nie dysponuje takimi dokumentami i nie weryfikuje ich treści, w oparciu jedynie o podane przez skarżącego daty orzeczeń, stwierdza ex cathedra brak istnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia podstawowych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mogą przerzucać tego obowiązku na podatnika, albo co gorsza iść w drugą stronę i poprzestać na stwierdzeniu quod non est in actis, non est in mundo, (skoro nie ma dowodów w aktach, to nie ma ich w ogóle), czekając, np. na inicjatywę dowodową strony. Rzeczą organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie stanowiska Sądu poprzez uzupełnienie akt podatkowych niniejszej sprawy o opisane przez podatnika wszystkie orzeczenia sądów karnych, zgodnie z wymogami proceduralnymi i ponowna analiza oraz ocena zasadności twierdzeń podnoszonych w postępowaniu wznowieniowym, co winno znaleźć pełne odzwierciedlenie w motywach rozstrzygnięcia w orzeczeniu kończącym postępowanie. W świetle stwierdzonych powyżej uchybień proceduralnych (przepisom z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), Sąd stwierdził, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., że zaskarżone decyzje nie odpowiadają prawu i orzekł jak w pkt. I wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji, zawarte w pkt. II sentencji, znajduje swoje oparcie w treści art. 152 P.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku strony skarżącej o zasądzenie kosztów sądowych Sąd nie mógł orzec w tym przedmiocie, stosownie do art. 210 § 1 P.p.s.a.