I SA/Po 1231/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor Sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska po rozpoznaniu w dniu 06 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia umorzyć postępowanie Pismem sporządzonym w dnia [...] A.A. reprezentowany przez córkę B.B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w dniu [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Termin rozprawy wyznaczono na dzień 16 marca 2017 r. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania w związku z przedstawionym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości. Pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy, podnosząc, że orzecznictwo w kwestii, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia, w rozpoznawanej przez Sąd sprawie, pozostaje jednoznaczne. Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie w sprawie (k. 59). W związku z podjęciem przez NSA uchwały z dnia 15 maja 2017 r. sygn. II FPS 2/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, postanowieniem z dnia [...] podjął zawieszone postępowanie (k. 75). Termin rozprawy wyznaczono na dzień 10 sierpnia 2017 r. Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. stawił się pełnomocnik skarżącego, w osobie radcy prawnego C.C. , który poinformował o śmierci skarżącego i złożył do akt sprawy kserokopię skróconego aktu zgonu, oświadczając, że nie dysponuje oryginałem tego dokumentu. W świetle powyższego Sąd postanowił zwrócić się do Urzędu Stanu Cywilnego w [...] o odpis aktu zgonu skarżącego, w celu uzyskania pewnej informacji o jego zgonie (k.88) W dniu 25 sierpnia 2017 r. do akt sprawy wpłynął odpis skrócony aktu zgonu A.A., wskazujący, że skarżący zmarł 25 kwietnia 2017 roku (k.91). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Śmierć strony postępowania, na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a.") powoduje, w zależności od kategorii przedmiotu sprawy, konieczność zawieszenia lub umorzenia toczącego się postępowania sądowego. Sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie śmierci strony lub jej przedstawiciela ustawowego, utraty przez nich zdolności procesowej, utraty przez stronę zdolności sądowej lub utraty przez przedstawiciela ustawowego charakteru takiego przedstawiciela (art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie zawiesza się natomiast postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 3 p.p.s.a.). Wówczas, stosownie do treści art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. W każdej więc sprawie, w sytuacji potwierdzenia śmierci strony należy rozważyć, czy przedmiot postępowania odnosi się "wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego". W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, postępowanie sądowoadministracyjne zostało zainicjowane skargą A.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak zauważył NSA instytucję indywidualnej interpretacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201). Jej istota polega na tym, że w sytuacji, w której podatnik na tle konkretnego stanu faktycznego – który już miał miejsce lub dopiero nastąpi – ma wątpliwości co do wykładni danego przepisu może złożyć do Ministra Finansów wniosek o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Indywidualna interpretacja prawa jest ukształtowanym przez Ministra Finansów i wydanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni praw, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację (H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych – wybrane zagadnienia, [w:] Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009, str. 143). Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 11/10, www.nsa.gov.pl). Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku o wydanie interpretacji. Z samej już tylko nazwy (interpretacja indywidualna) oraz z charakteru prawnego interpretacji podatkowej wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej można wnioskować, że jest to "prawo ściśle związane z osobą zmarłego", o którym mowa w art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 20 marca 2015 r. sygn. II FSK 769/15, www.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że nie bez znaczenia dla takiej kwalifikacji indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest również fakt, że walor ochronny indywidualnej interpretacji przysługuje wyłącznie wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna, choć upubliczniana w trybie i na podstawie art. 14i § 3 Ordynacji podatkowej, nie powoduje bowiem ochrony prawnej innych aniżeli jej wnioskodawca – adresat – podmiotów, chociażby się do niej zastosowali (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str. 177). W tym miejscu należy podkreślić, że Sądowi znany jest pogląd zgodnie z którym następcy prawnemu wnioskodawcy przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k, art. 14m i art. 14l Ordynacji podatkowej (por. m. in. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, www.nsa.gov.pl). Należy jednak zwrócić uwagę na 2 zasadnicze kwestie i rozważyć je w kontekście okoliczności niniejszej sprawy. Po pierwsze – wymienione orzeczenie dotyczy następców prawnych przekształcanej spółki, a nie spadkobierców. Po drugie – wynikająca z interpretacji indywidualnej ochrona następców prawnych zainteresowanego dotyczyła tylko takiego zakresu i takich samych warunków, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Stan faktyczny niniejszej sprawy natomiast dotyczy sytuacji, w której sądowej kontroli poddano w całości niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację, w której organ wskazał, że wbrew stanowisku skarżącego dokonana przez niego sprzedaż prawa własności nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r., w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie stanowi dla niego źródło przychodu i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja nie przyznawała skarżącemu żadnej ochrony. Ponadto, w okolicznościach niniejszej sprawy należy zauważyć też, że istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy nabycie udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku mieści się w granicach pojęcia nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Problem ten został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. , sygn. II FPS 2/17, a na mocy przepisu art. 269 § 1 ppsa, stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, a także organy administracyjne. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty organy te i sądy administracyjne winny respektować stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji przedstawione przez skarżącego wątpliwości interpretacyjne wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały w sposób wiążący, jednoznacznie rozstrzygnięte, choć nie nastąpiło to na gruncie jego indywidualnej sprawy. W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że interpretacja podatkowa nie jest "majątkowym prawem", o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, tymczasem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym znaczenia w rozpatrywanym stanie faktycznym), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego – majątkowe - prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi też na stanowisku, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Tymczasem, doręczona skarżącemu interpretacja indywidualna nie była rozstrzygnięciem władczym, ale stanowiła tylko przedstawienie poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że uznanie, że postępowanie o wydanie interpretacji, czy postępowanie sądowe kontrolujące zaskarżoną interpretację toczy się z udziałem spadkobiercy wnioskodawcy) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której dana osoba (spadkobierca) dysponuje dwiema interpretacjami podatkowymi wydanymi na gruncie tego samego stanu faktycznego: jednej wydanej w konsekwencji jej własnego wniosku, oraz drugiej – uzyskanej w drodze spadkobrania. Taka sytuacja, w świetle art. 14b § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalna. Stosownie bowiem do art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie natomiast z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (por. postanowienie NSA z 30 marca 2015 r. sygn. II FSK 769/15, www.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, wobec śmierci strony w trakcie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, postępowanie należało umorzyć na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a., bowiem przedmiot sprawy odnosił się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł jak w sentencji na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a.