I SA/Po 1232/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ J.Ruszyński Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art.21 § 2 pkt 2, art. 207 O.p., art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) ustalił podatniczce K.M. (ur. 1972 r.) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 rok w kwocie [...]zł. Podatniczka wniosła odwołanie domagając się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji z powodu wydania jej rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymała w mocy powyższą decyzję. Podatniczka K.M. w dniu [...]r. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] roku nr [...]. We wniosku strona powołała się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując, iż od [...]r. posiadała grunty rolne o powierzchni [...]ha z których osiągała dochody. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] wznowił postępowanie w sprawie, uznając, iż fakt ten nie był znany organom podatkowym i nie był to przedmiotem oceny. Mając na uwadze ustalenia poczynione w postępowaniu po wznowieniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...], na podstawie art. 207, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 O.p., uchylił w całości decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. i ustalił podatniczce K.M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 rok w wysokości [...]zł, przyjmując za podstawę ustaleń wysokość rocznego przeciętnego dochodu z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha przeliczeniowego. W odwołaniu podatniczka domagała się umorzenia naliczonego podatku, twierdząc, iż przyjęty roczny przeciętny dochód z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym jest nierzetelny i wypacza fakty. Przedstawiła kalkulacje dotyczące kosztów uprawy pszenicy za rok 2000, z braku dotyczących wcześniejszych lat) i pismo Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej dotyczące cen pszenicy na przemiał w latach 1992-1994. Ponadto podatniczka stwierdziła, iż wbrew temu co podaje organ I instancji, składała oświadczenia ([...]2006, [...]2006 - osobiście i [...]2006 i [...]2006 - listownie) na okoliczność uzyskanych dochodów w latach 1992 i 1993, wobec których organ podatkowy nie przedstawił żadnego przeciwdowodu. Podkreśliła, że podtrzymuje również swoje zeznania dotyczące dochodów w latach 1995-1996 z [...]ha gospodarstwa rolnego. Stwierdziła, że przekazanie nieruchomości (gospodarstwa) w formie darowizny przyszłemu mężowi nie zmieniło faktu, że uzyskiwała z tego gospodarstwa dochody, które gromadzone były na budowę przyszłego domu. Na poparcie tego twierdzenia załączyła kserokopie zdjęć z rozpoczętej budowy. Do odwołania załączyła również kserokopie rachunków, które mają potwierdzić, jaka była cena zboża w latach 90-tych XX wieku. Podatniczka poruszyła też kwestię wniosku o wyłączenie organu (US) stwierdzając, iż rozpatrywał go właśnie ten organ, o którego wyłączenie wnioskowała czyli Urząd Skarbowy, co ma świadczyć o stronniczości w rozpatrywaniu sprawy. Stwierdziła, że sprawy finansowe "rozpatrywane są 5 lat wstecz". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dn. [...]r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2a O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty a mianowicie: uchylił decyzję ostateczną z dnia [...]r. Nr [...] oraz poprzedzająca ja decyzję z dnia [...] Urzędu Skarbowego nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w kwocie [...]zł i i ustalił K.M. zryczałtowany podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 rok w wysokości [...]zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że przyjął oświadczenia podatniczki, że w latach 1993 i 1994 cały areał liczący [...]ha obsiany był pszenicą ozimą, oraz, że wydajność z 1 ha wynosiłaby [...] tony. Zastosował w oszacowaniu dochodu średnią cenę pszenicy wynikającą z danych GUS (rocznik statystyczny GUS z 1995 str.308): według którego za rok 1993 cena wynosiła 239 zł/t, za rok 1994/ cena wynosiła 248 zł/t. Nie uwzględnił - wobec braku choćby uprawdopodobnienia - wskazywanej przez skarżącą ceny sprzedaży pszenicy w wysokości 400 zł/t. Ze względu na brak możliwości uzyskania kalkulacji kosztów uprawy 1 ha pszenicy w latach 1993-1994, dochodowość z gospodarstwa za ten okres wyliczył na podstawie załączonej kalkulacji za rok 2000. Według tego wyliczenia za lata 1993 i 1994 podatniczka mogła uzyskać dochód w kwocie [...]zł , który wpływa na zwiększenie zgromadzonych w 1996 roku oszczędności. Oświadczenia podatniczki w zakresie przychodów z gospodarstwa za lata 1995 i 1996 nie mogły odnieść skutku dowodowego, bowiem w 1994r. całą nieruchomość darowała K.M. (późniejszemu mężowi), co wynika z aktu notarialnego z dnia [...]1994 r., który jest dokumentem urzędowym, a jego treść zawiera dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Nieodpłatność oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonywania darowizny, ani też w przyszłości. Kwestia wniosku o wyłączeniu organu rozstrzygnięta została w postępowaniu podatkowym przez Urząd Skarbowy zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami Ordynacji podatkowej. Nie ma obecnie związku z rozstrzyganą sprawą po wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 rok od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. Jeżeli więc w 1996r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie [...]zł, a zgromadzone środki w 1996r. wyniosły [...]zł, z tego: z tytułu sprzedaży roślin doniczkowych kwota [...]zł., prezent zaręczynowy wartości [...]zł, dochód z gospodarstwa rolnego za lata 1993-1994 w wysokości [...]zł, to różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a ujawnionymi dochodami wynosi [...]zł. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Kwota podatku za 1996r. wyliczona według stawki 75% wynosi [...]zł. ([...]zł x 75%) W skardze podatniczka nie zgadzając się z treścią decyzji, wnosiła o pozytywne rozpatrzenie sprawy. Uzasadniając skargę stwierdziła, że całe postępowanie prowadzone było tendencyjnie, ze względu na konflikt ojca skarżącej z mężem pracownicy Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy zastosował do swoich kalkulacji zbyt niskie ceny sprzedaży pszenicy oraz nie uznał dochodów uzyskanych z gospodarstwa za lata 1995 i 1996 i tym samym nie może zgodzić się z wyliczonym podatkiem kwocie [...]zł. Podniosła, że w toku postępowania wznowionego dostarczyła dokumenty na okoliczność cen i dochodów z upraw zbóż z ODR i dane szacunkowe o kosztach uprawy pszenicy i kukurydzy na ziarno z UMiG. Podała, że cena 1 tony pszenicy czy kukurydzy wynosiła 400 zł. Tymczasem organ przyjął, że w ciągu roku mogła "zarobić" jedynie [...]zł. W tej sytuacji cena tony pszenicy wyniosła 33,17 zł ([...]zł : 79 ton ), co nie odpowiada prawdzie. W toku postępowania odwoławczego wykazywała kserokopiami dokumentów skupu, że cena pszenicy była na poziomie 400 zł i więcej za tonę. Wskazała na dane GUS, z których wynika, iż cena pszenicy w spornych latach wynosiła od 456 do 562 zł za tonę. Tendencyjnie organ odwoławczy przyjął cenę z 2000r. wynoszącą 239/1993 - 248/1994 zł za tonę. Podkreśliła, że dostarczyła informacje z Biura Maklerskiego "A" przy Giełdzie w P., z których wynika, że cena pszenicy paszowej wynosiła 650 zł/t. Zwróciła uwagę na uzyskane od rolników indywidualnych rachunki, które aczkolwiek pochodzą z ze zbliżonego okresu, to mogą posłużyć organom do ustalenia zbliżonej ceny za sporne lata upraw. Przytoczyła własne rozliczenie dochodów z lat 1992-1994, z którego wynika, że ze sprzedaży pszenicy uzyskała [...]zł, a z kukurydzy [...]zł, zaś koszty uprawy wyniosły [...]zł odnośnie pszenicy i [...]zł kukurydzy. Natomiast w latach 1995-1996 przychód z pszenicy był na poziomie [...]zł , a kukurydzy [...]zł W skardze podatniczka nie zgadza się z oceną skutków darowizny gruntu w zakresie osiągania przez nią dochodów. Twierdzi, że przez cały okres narzeczeństwa, jak i w trakcie małżeństwa dochodami dysponowała wspólnie obdarowanym. Dochody były gromadzone na zakup działki z myślą na budowę wspólnego domu, którą rozpoczęła, która obecnie nie jest kontynuowana z braku środków. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg stwierdzając, że całe postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami proceduralnymi, a decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Wątpliwości sądu budzi trafność zastosowanej przez organ odwoławczy metody oszacowania dochodu podatniczki z uprawy pszenicy polegającej na powiązaniu "Kalkulacji przewidywanych kosztów uprawy 1 ha pszenicy ozimej dotyczącej 2000r." z ceną pszenicy z lat 1993-1994, wynikającą z GUS (rocznik statystyczny GUS z 1995 str. 308). Przypomnieć należy, iż wyliczenia dokonano w sposób następujący: Wartość produkcji w 2000 r. [...]zł Ogólny koszt produkcji w 2000r. [...]zł. Dochód z 1 ha w 2000r. [...]zł. Dochodowość zatem z l ha w 2000.r. wynosi ([...]zł : [...]zł) x 100% = 47,49% W 1993r. wg GUS cena l tony pszenicy wynosiła 239 zł. Wydajność z l ha - 5,5 tony Wydajność z [...] ha - [...] ton ([...] x 239zł) = [...]zl. W 1994 roku wg GUS cena tony pszenicy wynosiła 248 zł. Wydajność z l ha - 5,5 tony Wydajność z [...] ha - [...] ton [...] x 248zł. = [...]zł Ogółem za lata 1993 i 1994 podatniczka mogła uzyskać przychód [...]zł. ([...]zł + [...]zł) = [...]zł ) oraz dochód [...]zł ([...]zł. x 47,49%), który wpływa na zwiększenie zgromadzonych w 1996r. zasobów. Jeżeli jednak "Kalkulacja przewidywanych kosztów uprawy 1 ha pszenicy ozimej dotyczącej 2000r." (k. 298 tom II akt adm.), przy wydajności 55 dt z 1 ha, określa w pkt "F" koszt produkcji 1 kwintala (1dt) pszenicy na 28,88 zł, a w 1993r. statystyczna (czyli wg GUS) cena 1dt pszenicy wynosiła 23,9 zł, to oznacza, iż według tej kalkulacji koszt produkcji 1dt był znacząco wyższy od ceny 1dt z 1993r. W tym kontekście nie można było przejść do porządku nad wypływającym z zastosowanego wyliczenia wniosku, jakoby uprawa pszenicy przez podatniczkę w latach 1993 - 1994 nie znajdowała racjonalnego uzasadnienia i była sprzeczna z zasadami doświadczenia, celowości i przyczynowości ludzkiego postępowania. Tymczasem niesporny jest fakt, że pszenicę jednak uprawiała, niesporna jest wydajność pszenicy z 1 ha. To zaś uprawnia do wysnucia domniemania, iż jednak ówczesna cena rynkowa zapewniała zwrot nakładów i dochód, a więc, że ceny pszenicy mogły oscylować w granicach wskazywanych przez skarżącą. Koszty bowiem kształtują zasady zachowań producenta na rynku. Prowadząc proces produkcji ponosi się określone koszty, w tym zmienne do których zalicza się wydatki na zakup surowców, półfabrykatów, paliw, itp. i które rosną wraz ze wzrostem rozmiarów produkcji (początkowo mniej niż proporcjonalnie, później więcej niż proporcjonalnie). Z kolei cena należy, obok popytu i podaży, do podstawowych elementów rynku. Od niej, to znaczy od poziomu cen i relacji między cenami różnych towarów, zależy wszystko to, co dzieje się na rynku. Podstawą wyznaczania poziomu ceny są koszty wytwarzania. Cena musi być ustalona na takim poziomie, by pokryła koszty wytwarzania oraz zapewniła producentowi odpowiedni zysk. Od poziomu cen i relacji między nimi zależy wszystko to, co dzieje się na rynku, a więc i w gospodarce. Ceny występujące na rynku nie są wielkościami stałymi. Zmieniają się jednak nie tylko wskutek wzrostu lub obniżania kosztów wytwarzania i narzutu na zysk. Zważyć trzeba, że w 1990r. inflacja sięgała 600%, w latach 1989-1990 sięgała 70%, w 1992r. - 43%, a w następnych dwu latach ponad 30%. Inflację jednocyfrową osiągnięto po dziesięciu latach. Skarżąca na swój sposób przekonywała metodami rachunkowymi i pośrednimi dowodami z dokumentów ( jako że dotyczyły cen z innych lat) na oderwanie tej ceny od realiów ekonomicznych. Wskazywała na dowody o uzyskanych dochodach w latach 1992 i 1993, na składane na tę okoliczność oświadczenia (z [...]2006r., z [...]2006r. - osobiście i z [...]2006r. oraz [...]2006r. - pisemnie). Wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia dochodu skarżącej z uprawy pszenicy nie udało się usunąć w toku postępowania przed sądem. Dodatkowe wyjaśnienia organu odwoławczego nie przekonały sądu ani skarżącej. Ponieważ sąd nie jest biegłym więc poprzestaje na przedstawionych wątpliwościach i kontekście ekonomicznym uznając, że usunięcie tych wątpliwości jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tak więc organ dokona wszechstronnej oceny dowodu w postaci omawianej kalkulacji i albo dopatrzy się podstaw do zastosowania symetrii w przyjętej metodzie wyliczenia i weźmie pod uwagę ceny pszenicy z 2000r., albo też przeprowadzi dowód z opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa w celu obiektywnego wyliczenia dochodu skarżącej z uprawy pszenicy w latach 1993 i 1994. Natomiast prawidłowo zostało dokonane wyliczenie dochodu ze sprzedaży chryzantem w latach 1988-1993. Istotne jest to, że podatniczka w tych latach nie była podatnikiem podatku z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazana przez podatniczkę cena sprzedaży jednej doniczki chryzantem przenosiła wysokość ówczesnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, co pozbawiało je wiarygodności. W tej sytuacji należy się zgodzić z dokonanym przez organy podatkowe odniesieniem ceny doniczki kwiatów do średniego miesięcznego wynagrodzenia w 2001r. i przyjęciem, iż cena 1 doniczki w stosunku do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wyniosła 0,58%. Na tej podstawie, uśredniając ilość doniczek z 1 tunelu, dokonano obiektywnego rozliczenia podatniczki z uprawy tych kwiatów, któremu nie przeciwstawiła innego rozliczenia, podważającego je rozliczenia. Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych odmawiające uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącej, co do partycypacji w dochodach z gospodarstwa za lata 1995-1996, kiedy już stanowiło ono własność K.M. Podatniczka gospodarstwo jako właścicielka posiadała w okresie od [...]1994r.- do [...]1994r. Z dniem [...]1994 r. (a więc także w latach 1995-1996) nieruchomość rolna pozostawała własnością K.M., który pobierał z niej pożytki. Podatniczka w dacie darowizny nie mieszkała z obdarowanym. Zawarła z nim związek małżeński dopiero w 1997r. Co do zasady błędne jest więc mniemanie skarżącej, że przekazanie nieruchomości (gospodarstwa) w formie darowizny przyszłemu mężowi ("darowizna na rzecz męża była formalnością" - akt notarialny z dnia [...]1994 r.) nie tamowało uzyskiwania przez nią dochodów z tego gospodarstwa. Podatniczka nie wykazała bowiem żadnego tytułu prawnego do posiadania, współposiadania gospodarstwa, do pobierania z niego pożytków, ani też nie określiła swego statusu w odniesieniu do obdarowanego w okresie do zawarcia małżeństwa np. czy pozostawała z nim z w związku faktycznym, czy była przez niego zatrudniana do pracy w gospodarstwie, ewentualnie jakiego rodzaju regulacje zostały przyjęte w zakresie majątkowym itp. Nie istnieją więc żadne wiarygodne dowody na okoliczność osiągania przez skarżącą dochodów z gospodarstwa stanowiącego ówcześnie własność osoby trzeciej. Nieuzasadniony jest zarzut nadmiernego rygoryzmu prawnego w sprawie bowiem organy obowiązane były zbadać źródła dochodów i wydatki w celu ustalenia, czy skarżąca mogła zgromadzić zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania wydatków w 1996r. Podatnik musi udowodnić, że stać go na wydatki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]r. sygn. akt FSK 2350/04 stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Do źródeł przychodów niewątpliwie zaliczają się zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 roku wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Nie ma znaczenia w sprawie zarzut intencjonalnego przeprowadzenia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]r. Izby Skarbowej nr [...]. Wniosek o wyłączenie organu I instancji w tamtym postępowaniu nie został uwzględniony. Nie zachodziły bowiem przesłanki przewidziane w art. 131 O.p. Konflikty pomiędzy J.W., który jest ojcem skarżącej a A.O. będącym mężem pracownicy organu I instancji, przedstawione w skardze, nie mają wpływu na postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 rok od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit.c i art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł sąd na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński