I SA/Po 1237/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2006r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2002r. I. oddala skargę II. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz Kancelarii Adwokackiej A.G. w P. kwotę 1.200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w niniejszej sprawie. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano m. in. art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) W uzasadnieniu organ podał, że W. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie eksportu-importu, dystrybucji paliw płynnych i stałych, robót montażowych instalacji gazowych i ciepłowniczych, handlu obwoźnego art. spożywczymi, przemysłowymi, RTV, AGD, płodami rolnymi poza towarami objętymi koncesją i zezwoleniem na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Wójta Gminy. W. M. był w 2002 r. podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonując obowiązek wynikający z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc [...] 2002 r. w dniu [...] 2002 r. W toku kontroli ustalono, że podatnik w [...] 2002 r. zaewidencjonował w rejestrze zakupów i rozliczył w deklaracji VAT-7 faktury VAT wystawione przez firmę "A", [...],[...] S. W toku czynności sprawdzających ustalono, że Z.H. prowadził działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] 2001 r. Ponadto ustalono, że w/w nie złożył we właściwym urzędzie (Urząd Skarbowy) zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R i wobec tego nie był zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. W tej sytuacji Z.H. nie miał prawa do wystawienia faktur VAT. Zgodnie bowiem z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury VAT mogą być wystawiane wyłącznie przez zarejestrowanych podatników, posiadających numer identyfikacji podatkowej lub posługujących się numerem tymczasowym. Z.H. nie składał deklaracji VAT-7 jak również nie wpłacał należnego podatku VAT. W. M., przyjmując przedmiotowe faktury w dobrej czy złej wierze, nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tych fakturach, gdyż stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w/w rozporządzenia podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. W związku z powyższymi odliczeniami wystąpiły nieprawidłowości w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2002 r. oraz ewidencji zakupów, w której naruszono art. 27 ust. 4 w/w ustawy. Wspomniany przepis zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty podatku należnego, podatku naliczonego oraz kwoty podlegające wpłacie lub zwrotowi z Urzędu i inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponieważ podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2002 r. nie wykazał kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organ podatkowy określił na podstawie art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2002 r. W odwołaniu z dnia [...] r. W. M. wniósł o uchylenie decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzucił łamanie zasady zaufania do państwa prawa i obarczenie kupującego odpowiedzialnością za przestępstwa popełnione przez sprzedającego. Ponadto skarżący wyjaśnił, że jego kontrahent – Z.H. zapewnił, iż jest zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Stosowne oświadczenie załączono do odwołania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu, że w wyniku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił bezspornie, iż wystawca faktur stanowiących u podatnika podstawę do odliczenia podatku – firma "A" nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych do urzędu i nie dokonywał wpłat podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego w decyzji Naczelnika rozporządzenia Ministra Finansów – w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur są wyłącznie podatnicy, którzy wykonali obowiązek rejestracyjny określony w art. 9 ustawy. Wynika to z § 36 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym "zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURY VAT, (...)". Odnosząc się do zarzutu łamania zasady zaufania do państwa prawa poprzez obarczenie kupującego odpowiedzialnością za przestępstwo popełnione przez sprzedawcę organ zauważył, że stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Niezależnie od powyższej zasady istota podatku od towarów i usług polega na możliwości potrącenia przez nabywcę towarów i usług podatku uiszczonego przez zbywcę. Przyjmując fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nabywca nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Konstrukcja podatku polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego i ustalonego stanu faktycznego przedłożone przez podatnika w odwołaniu oświadczenie z dnia [...] 2002 r., nie stanowi przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze z dnia [...] r. W. M. wniósł o uchylenie decyzji, której zarzucił łamanie zasady zaufania do państwa prawa i obarczanie kupującego odpowiedzialnością za przestępstwa popełnione przez sprzedającego. Pismem z dnia [...] r., ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik wskazał, że pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, a mianowicie pewnością prawa, zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - podatnik podatku od towarów i usług nie ma żadnej prawnej możliwości stwierdzenia, czy jego kontrahent, wystawiający fakturę VAT, rzeczywiście jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania uprawnienia organu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nabywca nie ma prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem takiego podatku i to niezależnie od tego, czy nabywca działał w dobrej, czy złej wierze. Z takim zarzutem nie można się zgodzić ponieważ: - w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zawarto prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Skorzystanie z tego prawa uzależnione zostało jednak od warunków, które sformułowane zostały zarówno w omawianej ustawie oraz w rozporządzeniu wykonawczym, na które powołano się w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie. - w art. 9 w/w ustawy nałożono na podatników obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności. - w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano przypadek, w którym gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur – faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy zauważyć, że Minister Finansów wydał w/w rozporządzenie w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. - nie budzą wątpliwości ustalenia organów dotyczące działalności prowadzonej przez Z.H., który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. W protokole z dnia [...] r. w/w potwierdził ustalenia organu, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7, jak również nie odprowadzał należnego podatku (k. 13 akt administracyjnych). W tej sytuacji przedłożenie przy odwołaniu pisma sporządzonego przez Z.H., w którym oświadczył, że jest zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT (k. 7), nie stanowi przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem pamiętać, że zarówno ustawa podatkowa, jak i przepisy na jej podstawie wydane, nie uzależniają korzystania z uprawnień do obniżenia podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego od winny (albo jej braku) któregoś z uczestników obrotu. Ograniczenie z korzystania ze wskazanych uprawnień przewidziano we wcześniej powołanym już rozporządzeniu. W okolicznościach niniejszej sprawy takim zdarzeniem była sprzedaż towarów przez podmiot nie uprawniony do wystawienia faktur tj. Z.H. Wobec powyższego podzielić należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że ryzyko wyboru nierzetelnego kontrahenta spoczywa na podatniku. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] r., w którym pełnomocnik skarżącego uważa rozwiązanie przyjęte w omawianym rozporządzeniu za niezgodne z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z Konstytucją. Ustawa podatkowa nie uzależnia również korzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 w/w ustawy od posiadania przez podatnika wiedzy o tym, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. W tych okolicznościach sąd orzekł jak w p. 1 sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustanowiony z urzędu pełnomocnik oświadczył na rozprawie, ze skarżący W. M. nie poniósł na rzecz pełnomocnika żadnych kosztów. W tej sytuacji Sąd orzekł jak w p. 2 sentencji na podstawie art. 250 w/w ustawy oraz § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz